Dzisiaj zmierzymy się z jednym z najtrudniejszych zagadnień w podatku VAT – a mianowicie z transakcjami łańcuchowymi. W tym oraz w kolejnych dwóch artykułach omówimy nowe zasady jak rozliczać transakcje łańcuchowe z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w 2020 r. oraz 2021 r.
Przedmiotem opracowania będą kolejno:
- zasady rozliczania transakcji łańcuchowych w ramach Unii Europejskiej,
- zasady rozliczania transakcji łańcuchowych w obrocie towarowym z państwami trzecimi,
- zasady rozliczania transakcji trójstronnych z omówieniem procedury uproszczonej.
Co to są transakcje łańcuchowe?
Słowniczek ustawowy ustawy o VAT (art. 2 ustawy) nie zawiera definicji transakcji łańcuchowych.
Zagadnienie to w sposób ogólny reguluje przepis art. 22 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym:
„W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.”
Dla stwierdzenia istnienia transakcji łańcuchowej w dostawie muszą uczestniczyć minimum 3 podmioty. Towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. Przy czym ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw.
W przypadku gdy w transakcji biorą udział 3 podmioty dostawy tego samego towaru są realizowane od podmiotu A do podmiotu B oraz od podmiotu B do podmiotu C. Natomiast towar jest wysyłany bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C.
Przykład 1

Dla uznania, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową konieczne jest bezpośrednie wydanie towaru od pierwszego sprzedawcy do ostatecznego nabywcy. Niemniej jednak, transport może być podzielony pomiędzy dwa lub więcej podmiotów. Ważne jest żeby nie doszło do przerwania ciągłości dostawy.
” (…) przeszkody dla uznania dostaw tego samego towaru za dostawy łańcuchowe nie stanowi przemieszczenie towaru najpierw przez pierwszego dostawcę, a następnie kontynuacja transportu przez spedytora działającego na rzecz pośredniego nabywcy. Wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu nabywcy przez pierwszego nabywcę w przypadku, gdy towar jest transportowany również przez nabywcę, należy rozumieć jako przemieszczenie towaru do ostatecznego nabywcy również po przeładunku towaru w magazynie spedytora. Istotne jest, aby transport towaru kierowany był do ostatecznego nabywcy, a nie do miejsca prowadzenia działalności przez pośredniego nabywcę.
Uznaniu transakcji za łańcuchowe nie stoi na przeszkodzie fakt, że przejście prawa do rozporządzania towarem na spółkę B. nastąpiło na terenie Polski, a na spółkę C. na terenie Niemiec, po dokonaniu zapłaty przez tę ostatnią spółkę. W konsekwencji o bezpośredniości wydania towaru przez skarżącą spółkę spółce C. i dostawach łańcuchowych możemy mówić w sytuacji, gdy w momencie wysyłki towaru przez skarżącą spółkę, towar ten był już zamówiony przez spółkę C. i kierowany do spółki C., z przeładunkiem w magazynie w M.. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy winien więc ustalić, czy wysyłka towaru przez skarżąca spółkę następowała po złożeniu zamówienia przez spółkę C. Jeżeli wysyłka towaru przez skarżącą spółkę następowała przed zamówieniem towaru przez spółkę C. , to nie można mówić o bezpośrednim wydaniu towaru ostatniemu nabywcy i przyjąć, że wystąpiła dostawa łańcuchowa.” [1]
Rozliczenie transakcji łańcuchowych a kody Incoterms
Reguły Incoterms w sposób syntetyczny dzielą koszty związane z dostawą towarów pomiędzy strony transakcji (sprzedawcę i nabywcę), wskazują który podmiot zobowiązany jest do zorganizowania transportu oraz w jakiej chwili ryzyko utraty towaru przechodzi ze sprzedawcy na nabywcę.
Należy pamiętać, iż reguły Incoterms są formą porozumienia pomiędzy stronami transakcji i jako takie mogą być modyfikowane np. w drodze umowy stron. W przypadku dokonania stosowanej umownej modyfikacji to zapis umowy łączącej strony ma pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi bezpośrednio z danej reguły handlowej (np. określone w takiej umowie zasady organizacji transportu).
W celu uniknięcia wątpliwości co do prawidłowego rozliczenia transakcji łańcuchowych koniecznym jest umieszczanie dokładnie takiej samej informacji na fakturze, na zamówieniu oraz w treści zawartej umowy.
Reguły Incoterms określając, która strona ponosi ryzyko związane z kondycją towaru w trakcie transportu oraz kiedy to ryzyko przekazane jest ze sprzedawcy na kupującego de facto określają moment dostawy towarów (równoznaczny z przejściem ryzyka odpowiedzialności za towar z dostawcy na nabywcę).
Ustalenie momentu dokonania dostawy towarów, a reguły handlowe Incoterms 2020
Grupa E – Sprzedający udostępnia towar do dyspozycji kupującego we wskazanym miejscu. Koszty załadunku, transportu, ubezpieczenia itd.. i ryzyko z tym związane spoczywają na kupującym.
Zgodnie z formułą EXW (Ex Works), ryzyko przenoszone jest z chwilą postawienia towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu (np. w magazynie sprzedającego) co w rezultacie oznacza, że w tym momencie następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a co za tym idzie – dostawa towarów.
Grupa F – sprzedający ma obowiązek wykonać odprawę celną eksportową po swojej stronie, ale nie ponosi kosztów transportu i ubezpieczenia.
Zgodnie z formułą FCA (Free Carrier), ryzyko przenoszone jest z chwilą przekazania towaru wskazanemu przewoźnikowi, a więc oznacza to, iż w tym momencie następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, czyli ma miejsce dostawa towarów.
Zgodnie z formułą FAS (Free Alongside Ship) („od portu macierzystego”) ryzyko przenoszone jest w momencie, gdy dobra zostały dostarczone w pobliże statku (umieszczony wzdłuż burty statku) – do portu macierzystego.
Zgodnie z formułą FOB (Free On Board) („na statek”) ryzyko jest przenoszone w momencie wydania towaru armatorowi/nadanie na statek (przekroczył linię burty statku w porcie załadunku), czyli wtedy ma miejsce dostawa towarów.
Grupa C – dostawca ma obowiązek dostarczyć towar do umówionego miejsca oraz opłacić transport z tego miejsca do oznaczonego miejsca przeznaczenia. Ryzyko utraty towarów przechodzi na nabywcę z chwilą wydania towarów przewoźnikowi (armatorowi) działającemu na rzecz dostawcy.
CPT (Carriage Paid to) i CIP (Carriage and Insurance Paid to) – ryzyko jest przenoszone w momencie, gdy towary zostaną przekazane pierwszemu przewoźnikowi –wtedy uznać należy, że następuje dostawa towarów.
CFR (Cost and Freight) i CIF (Cost, Insurance and Freight) – ryzyko jest przenoszone w momencie wydania towaru armatorowi/nadanie na statek (przekroczył linię burty statku w porcie załadunku), czyli wtedy ma miejsce dostawa towarów.
Grupa D – warunki Incoterms z Grupy D zobowiązują dostawcę do dostarczenia towarów do określonego miejsca lub portu przeznaczenia (ponosi on większość kosztów i ryzyka).
DAP (Delivered at Place), ryzyko przekazane jest w momencie dostarczenie towaru i postawienie go do dyspozycji kupującego, na środku transportu, gotowego do wyładunku, a więc dostawa ma miejsce w tym momencie.
DPU, sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostawą i rozładunkiem towaru w porcie lub terminalu przeznaczenia.
DDP (Delivered Duty Paid) – ryzyko przenoszone jest w momencie udostępnienia towarów nabywcy we wskazanym przez niego miejscu – z ta chwilą ma zatem miejsce dostawa towarów.
Jak rozliczyć transakcje łańcuchowe?
Sposób rozliczenia transakcji łańcuchowych realizowanych na terytorium Unii Europejskiej.
Prawidłowe rozliczenie transakcji łańcuchowych wymaga wskazania, która dostawa w łańcuchu dostaw jest dostawą ruchomą (do której przypisany jest transport towarów). To z kolei ma wpływ na sposób opodatkowania transakcji poprzedzającej lub następującej po dostawie ruchomej.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 2b ustawy o VAT:
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
Przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).
Z kolei zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:
Dostawę towarów która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Przykład 2:

W przedstawionym przykładzie w transakcji uczestniczą trzy podmioty:
A – podatnik z Niemiec
B – podatnik z Polski
C – podatnik z Francji
Z uwagi na przyjęte warunki realizacji poszczególnych transakcji B jest podmiotem pośredniczącym organizującym transport, a zatem:
- dostawą ruchomą jest dostawa do podmiotu pośredniczącego (dostawa pomiędzy podmiotem A a podmiotem B);
- dostawa pomiędzy podmiotem B i C jest dostawą następującą po dostawie ruchomej i jako taka opodatkowana jest w państwie zakończenia transportu towarów – czyli w naszym przykładzie będzie to Francja.
W konsekwencji:
A – rozpozna WDT z terytorium Niemiec (nabywcą będzie podmiot B);
B – rozpozna WNT na terytorium Francji oraz sprzedaż krajową do podmiotu C na terytorium Francji;
C – rozpozna zakup krajowy na terytorium Francji od podmiotu B.
Transakcja łańcuchowa z udziałem więcej niż 3 podmiotów.
W związku z definicją podmiotu pośredniczącego zawartą w przepisie art. 22 ust. 2d ustawy o VAT nie powinno nastręczać problemu wskazanie tego podmiotu w transakcji łańcuchowej, w której udział biorą więcej niż 3 podmioty (np. podmioty A, B, C i D). Żeby wskazać wówczas podmiot pośredniczący należy określić, który podmiot B, czy C wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Przykład 3:

W przedstawionym przykładzie w transakcji uczestniczą cztery podmioty:
A – podatnik z Niemiec
B – podatnik z Polski
C – podatnik z Francji
D – podatnik z Włoch
Z uwagi na przyjęte warunki realizacji poszczególnych transakcji C jest podmiotem pośredniczącym organizującym transport, a zatem:
- dostawą ruchomą jest dostawa do podmiotu pośredniczącego (dostawa pomiędzy podmiotem B a podmiotem C);
- dostawa pomiędzy podmiotem A i B jest dostawą poprzedzającą dostawę ruchomą i jako taka opodatkowana jest w państwie rozpoczęcia transportu (w naszym przykładzie będą to Niemcy); z kolei dostawa pomiędzy C i D jest dostawą następującą po dostawie ruchomej i jako taka opodatkowana jest w państwie zakończenia transportu towarów – czyli w naszym przykładzie będą to Włochy.
W konsekwencji:
A – rozpozna dostawę krajową na terytorium Niemiec (nabywcą będzie podmiot B);
B – rozpozna WDT z Niemiec na terytorium Włoch (nabywcą będzie podmiot C)
C – rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Włoch oraz dostawę krajową na terytorium Włoch do podmiotu D
D – rozpozna zakup krajowy na terytorium Włoch od podmiotu C
Wyjątek: podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą gdy w transakcji występuje podmiot pośredniczący spełniający wskazane powyżej warunki (czyli inny niż pierwszy, który organizuje transport) wysyłkę lub transport przyporządkowujemy wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego, stanowi sytuacja, w której podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. W takiej sytuacji wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c).
Przykład 4:

W przedstawionym przykładzie w transakcji uczestniczą cztery podmioty:
A – podatnik z Niemiec
B – podatnik z Polski
C – podatnik z Francji
D – podatnik z Włoch
Z uwagi na przyjęte warunki realizacji poszczególnych transakcji C jest podmiotem pośredniczącym organizującym transport, ALE przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
W takiej sytuacji wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c). A zatem:
- dostawą ruchomą jest dostawa realizowana przez podmiot pośredniczący (dostawa pomiędzy podmiotem C a podmiotem D);
- dostawa pomiędzy podmiotem A i B oraz B i C są to dostawy poprzedzające dostawę ruchomą i jako takie opodatkowane są w państwie rozpoczęcia transportu (w naszym przykładzie jest to Polska).
W konsekwencji:
A – rozpozna dostawę krajową na terytorium Polski (nabywcą będzie podmiot B);
B – rozpozna dostawę krajową na terytorium Polski (nabywcą będzie podmiot C);
C – rozpozna WDT z terytorium Polski (nabywcą będzie podmiot D);
D – rozpozna WNT na terytorium Włoch od podmiotu C.
Co w sytuacji, gdy transport organizuje pierwszy bądź ostatni podmiot w łańcuchu?
Począwszy od dnia 1 października 2021 r. w art. 22: a) po ust. 2d dodaje się ust. 2e w brzmieniu:
2e. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
- pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
- ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Przed tą datą do rozliczenia transakcji łańcuchowych, w których transport organizował pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu, stosowaną analogiczną zasadę (przy czym wówczas nie wynikała ona wprost z przepisów ustawy.
Transport organizuje pierwszy podmiot w łańcuchu.
Jeśli transport organizuje pierwszy podmiot w łańcuchu – transport przypisujemy jego dostawie.
Przykład 5:

W przedstawionym przykładzie w transakcji uczestniczą trzy podmioty:
A – podatnik z Niemiec
B – podatnik z Polski
C – podatnik z Włoch
Z uwagi na przyjęte warunki realizacji poszczególnych transakcji A jest podmiotem organizującym transport, a zatem:
- dostawą ruchomą jest dostawa realizowana przez podmiot A do podmiotu B;
- dostawa pomiędzy podmiotem B i C jest dostawą następującą po dostawie ruchomej i jako taka opodatkowana jest w państwie zakończenia transportu towarów – czyli w naszym przykładzie będą to Włochy.
W konsekwencji:
A – rozpozna WDT z terytorium Polski (nabywcą będzie podmiot B);
B – rozpozna WNT na terytorium Włoch oraz sprzedaż krajową do podmiotu C na terytorium Włoch;
C – rozpozna zakup krajowy na terytorium Włoch od podmiotu B
Transport organizuje ostatni podmiot w łańcuchu
Jeśli transport organizuje ostatni podmiot w łańcuchu – transport przypisujemy dostawie realizowanej dla tego podmiotu.
Przykład 6:

W przedstawionym przykładzie w transakcji uczestniczą trzy podmioty:
A – podatnik z Polski
B – podatnik z Czech
C – podatnik z Włoch
Z uwagi na przyjęte warunki realizacji poszczególnych transakcji C jest podmiotem organizującym transport, a zatem:
- dostawą ruchomą jest dostawa realizowana pomiędzy podmiotem B oraz podmiotem C;
- dostawa pomiędzy podmiotem A i B jest dostawą poprzedzającą dostawę ruchomą i jako taka opodatkowana jest w państwie rozpoczęcia transportu towarów – czyli w naszym przykładzie będzie to Polska.
W konsekwencji:
A – rozpozna sprzedaż krajową na terytorium Polski (nabywcą będzie podmiot B);
B – rozpozna WDT z Polski na terytorium Włoch (nabywcą będzie podmiot C);
C – rozpozna WNT na terytorium Włoch od podmiotu B.
Jeśli nie macie Państwo pewności, czy transakcje, których stroną jest Wasza firma powinny być zakwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, lub – zdajecie sobie sprawę, że są to transakcje łańcuchowe, ale macie wątpliwości jak ją prawidłowo rozliczyć – zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią. Z przyjemnością podejmiemy się analizy nawet najbardziej złożonych zagadnień w tym zakresie.
[1] Wyrok WSA we Wrocławiu z 18.5.2016 r., sygn. I SA/Wr 242/16
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.