System kaucyjny – skutki w podatku VAT

W związku z projektowaną zmianą ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi podatnicy, którzy nie spodziewali się tego –  mogą stać się uczestnikiem systemu kaucyjnego. W konsekwencji będą obciążać podmioty, którym dostarczają towary w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, kaucją za te opakowania. I tu pojawia się pytanie jak ? Na fakturze ? Jako odrębna pozycja ? A może notą ?

I jak udokumentować ewentualne korekty ? Wreszcie – jak kaucja powinna być dokumentowana po wejściu w życie KSeF ?

Wątpliwości jest sporo. W przygotowanym artykule znajdziecie Państwo odpowiedź na najczęstsze pytania stawiane przez podatników.

Kaucja: faktura czy nota?

Uczestnicy systemu kaucyjnego, rozważając w jaki sposób udokumentować kaucję, często przychylają się do rozwiązania, w którym kwota kaucji będzie uwzględniona na fakturze. Dlaczego ? Bo dzięki temu osiągają efekt, gdzie nabywca zapłaci cenę uwzględniającą kwotę kaucji jednocześnie jednak kaucja nie będzie uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Oceniając prawidłowość wskazanego rozwiązania trzeba poczynić zastrzeżenie, iż w sytuacji wzorcowej kaucja (jako zdarzenie nieobjęte podatkiem VAT) powinna być dokumentowana np. notą lub innym dokumentem wewnętrznym. Zdaję sobie jednak sprawę z tego, że takie rozwiązanie komplikowałoby proces doliczania do ceny za towar kwoty kaucji (bez jej uwzględnienia w podstawie opodatkowania), którą ostatecznie ma być obciążony nabywca. Jednocześnie rozważając dopuszczalność rozwiązania, w  którym kaucja  zostanie ujęta na fakturze, można zasadnie bronić stanowiska, zgodnie z którym faktura, oprócz elementów wymaganych przepisami prawa (obligatoryjnych oraz opcjonalnych) może zawierać również inne elementy (tzw. fakultatywne), które z różnych względów podatnik chce na niej umieścić. Korzystając z takiej możliwości uczestnik systemu kaucyjnego będzie ujmować na fakturze kwotę kaucji. Decydując się na takie rozwiązanie, ważne jest wprowadzenie do systemu księgowego  takich rozwiązań, które pozwolą na doliczenie kaucji do ceny towaru, jednocześnie jednak kaucja nie będzie objęta podstawą opodatkowania. Nie zostanie również uwzględniona w pliku JPK_VAT.

Kaucja na fakturze ustrukturyzowanej

Do kaucji ujętej na fakturze nie powinna być przypisana żadna stawka podatku, czy też inna adnotacja wskazująca na sposób jej opodatkowania (NP, ZW). Z tego zastrzeżenia wynika podstawowa wątpliwość związana z zastosowaniem analogicznego rozwiązania (ujęcia kaucji na fakturze) przy wystawianiu faktur ustrukturyzowanych. Otóż wymogi, które obowiązują aktualnie, a dotyczą treści faktury ustrukturyzowanej powodują, iż do każdej pozycji na fakturze musi zostać przypisana stawka podatku, ew. adnotacja wskazująca na sposób opodatkowania transakcji (np. ZW, NP). Bez podania stawki (lub adnotacji) system KSeF nie zatwierdzi faktury, w konsekwencji faktura nie zostanie skutecznie wysłana do KSeF (a co za tym idzie – wystawiona).

Jednocześnie obecnie obowiązująca schema faktury ustrukturyzowanej, tj. FA(2), przewiduje możliwość wykorzystania fakultatywnego węzła Rozliczenie, który pozwala na umieszczenie na fakturze informacji o dodatkowych kwotach obciążających lub zmniejszających należność (niepodlegających VAT), wpływających na ostateczną kwotę zapłaty, którą zobowiązany jest uiścić nabywca. Co istotne, przy zastosowaniu takiego podejścia, kaucja nie będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, a jednocześnie zostanie doliczona do ceny.

Kaucja – korekta i faktura korygująca

Ustawa o VAT zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury sprzedażowej:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
3. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
4. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

W świetle przytoczonej wyżej regulacji, należy uznać, że udokumentowanie zwrotu kaucji (ujętej na fakturze pierwotnej) w drodze wystawienia faktury korygującej sprzedaż budzi poważne wątpliwości. Powstaje bowiem pytanie, czy w takiej sytuacji spełniona jest jedna z przesłanek uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Z całą pewnością wykluczyć tutaj można wystąpienie przesłanek z pkt.: 1, 2 oraz 4. Z kolei pkt 3 – zwrot nabywcy całości lub części zapłaty – utożsamiany jest raczej ze zwrotem całości lub części ceny za towar lub wynagrodzenia za usługę, które to kwoty stanowiły podstawę opodatkowania, a co za tym idzie ich zwrot skutkuje koniecznością jej korekty. Kaucja pobierana od nabywcy nie jest objęta podatkiem VAT i na żadnym etapie sprzedaży realizowanej przez uczestnika systemu kaucyjnego nie wpłynie na podstawę opodatkowania. Dokumentowanie jej zwrotu w drodze wystawienia faktury korygującej jest więc dyskusyjne i może budzić wątpliwości co do prawidłowości takiego rozwiązania. Powyższa uwaga dotyczy zarówno sytuacji, do której zastosujemy aktualne brzmienie przepisów, jak i stanu faktycznego po wejściu w życie obligatoryjnego fakturowania w KSeF (o ile przepisy ustawy o VAT nie ulegną w tym zakresie zmianie).

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast inny stan faktyczny  – w którym zwrot kwoty kaucji za opakowania spowodowany jest zwrotem towarów. W takim przypadku możliwa jest obrona podejścia, zgodnie z którym podstawą do wystawienia faktury korygującej jest zwrot towarów (przesłanka przewidziana w art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), a korekta pozycji, w której ujęta została kaucja jest jedynie tego konsekwencją –  korygowany jest element kalkulacyjny kwoty należności do zapłaty przez nabywcę, który w związku ze zwrotem towaru powinien zostać odpowiednio pomniejszony. Takie podejście wydaje się być również technicznie możliwe w KSeF wedle obecnie obowiązującej schemy faktury ustrukturyzowanej, tj. FA(2), która przewiduje możliwość wykorzystania do tego celu fakultatywnego węzła Rozliczenie/Odliczenia.

Jednocześnie warto zaznaczyć, że – choć rozwiązanie takie jest technicznie możliwe, to jednak – z uwagi na brak jakiejkolwiek praktyki interpretacyjnej w tym zakresie –  nie sposób ocenić, czy przyjęcie takiej wykładni art. 106j ust. 1 ustawy o VAT będzie akceptowane przez organy podatkowe.

Wskazane wątpliwości uzasadniają wdrożenie wzorcowego podejścia tj. dokumentowania kwoty kaucji  notą lub innym dokumentem wewnętrznym (jako zdarzenia nieobjętego podatkiem VAT). Po wdrożeniu takiego rozwiązania, zwrot kwoty kaucji powinien być dokumentowany również w ten sam sposób.

Powyższe stanowisko zostało przygotowane w oparciu o akty prawne będące dopiero w fazie projektów (projekt ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi), jak również na podstawie obecnie obowiązującej struktury logicznej faktury ustrukturyzowanej FA(2), która – zgodnie z zapowiedziami – ma ulec zmianie przed wejściem w życie ostatecznego kształtu przepisów o KSeF. Właściwe akty prawne i nowa schema mogą zatem wprowadzić rozwiązania, które wymagać będą modyfikacji wstępnych założeń. 

Jeśli potrzebujecie Państwo wsparcia w zakresie wdrożenia systemu kaucyjnego w swojej firmie – zapraszam do kontaktu