Transakcja jednorodna, czyli jaka?

Pojęcie transakcja jednorodna kontrolowana to termin z zakresu tematyki cen transferowych, który budzi spore wątpliwości interpretacyjne.
Transakcja jednorodna, czyli jaka?

Transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym – uwagi ogólne.

Przepis art. 11 k ust. 2-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) mówi o transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Termin ten nie został zdefiniowany w przepisach ustawy.

W art. 11k ust. 4 ustawy o CIT wskazano natomiast elementy, które nie mają wpływu na ocenę, czy dana transakcja jest jednorodna. W procesie oceny nie uwzględnia się więc:

• liczby dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Powyższe wyklucza  możliwość sztucznego dzielenia transakcji ze względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych płatności czy też ze względu na liczbę podmiotów, z którymi zawierana jest dana transakcja. Jednocześnie podkreśla konieczność patrzenia na transakcję jednorodną jako na całość zdarzeń gospodarczych.

Uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej pojęcie jednorodności [1] wskazuje, że jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany jako podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych parametrów transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych.

Elementy, które należy uwzględnić przy ocenie, czy dane transakcje kontrolowane mają charakter jednorodny, wskazano w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT i obejmują one:

• jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym,
• kryteria porównywalności,
• metody weryfikacji cen transferowych
• oraz inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Ostateczne określenie, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter transakcji jednorodnej wymaga zindywidualizowanego podejścia  do  konkretnego stanu faktycznego. Należy również zwrócić uwagę, że pojęcia, którymi posługuje się ustawodawca, a mianowicie: transakcja kontrolowana oraz transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym nie są tożsame.

I tak np. w przypadku zawarcia 10 transakcji obejmujących 10 umów  pożyczki zawartych na zbliżonych zasadach z różnymi kontrahentami będziemy mieć do czynienia z dziesięcioma transakcjami kontrolowanymi, które są jedną transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym.

Przygotowując to opracowanie wykorzystaliśmy wytyczne zamieszczone w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie definicji transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym z dnia 30 czerwca 2021 r.

transakcja jednorodna w ujęciu ekonomicznym.

Aby ocenić transakcje realizowana przez podmioty powiązane pod kątem ich jednolitości ekonomicznej należy najpierw ustalić ekonomiczny profil transakcji kontrolowanej opisujący cechy charakterystyczne tej transakcji.

Takimi cechami transakcji właściwej mogą być w szczególności:

• warunki umowne transakcji,
• funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji, biorąc pod uwagę wykorzystywane aktywa i ponoszone ryzyko, w tym sposób, w jaki te funkcje odnoszą się do szerszego generowania wartości przez grupę przedsiębiorstw, do której należą strony oraz okoliczności związane z transakcją i praktyki branżowe,
• charakterystyka przekazanego mienia lub świadczonych usług,
• strategie biznesowe stosowane przez strony.

Prawidłowe określenie profilu ekonomicznego transakcji pozwala na porównanie ich w ramach badania jednolitości ekonomicznej i w konsekwencji określenie (bądź nie) ich jednorodnego charakteru. Jednolite ekonomicznie są również takie transakcje, w ramach których można wyróżnić elementy główne oraz elementy uboczne, które jeśli występowałyby samodzielnie mogłyby stanowić odrębną transakcję kontrolowaną. Elementy te powinny być typowe dla branży, w której działa podatnik oraz zgodne z funkcjami pełnionymi przez podatnika lub podmioty w grupie.

Ocena, który z rozpatrywanych elementów jest główny polega na analizie ekonomicznych aspektów badanych transakcji (z uwzględnieniem etapów ich realizacji) celem wyróżnienia cechy dominującej, o wiodącym charakterze.

Kryteria porównywalności

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych kryteria porównywalności obejmują:

• cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,
• przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach,
• angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,
• warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,
• warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji oraz
• strategię gospodarczą.

Podatnik z katalogu powyższych kryteriów powinien wybrać te, które mają realny i rzeczywisty  wpływ na przebieg badanych transakcji. Na ich podstawie ocenia, czy transakcje te można uznać za transakcję jednorodną. W razie wątpliwości – punktem odniesienia powinny być podmioty niepowiązane. Zatem za istotne aspekty danej transakcji można uznać takie, który byłyby brane pod uwagę przy ocenie transakcji przez podmioty niepowiązane, gdyby to one zawierały ze sobą przedmiotową transakcję.

Istotnym jest, aby transakcje ocenić z perspektywy podmiotów w niej uczestniczących.

Metody weryfikacji cen transferowych.

Za uznaniem transakcji kontrolowanych za transakcję jednorodną przemawia, co do zasady, zastosowanie tej samej metody weryfikacji cen transferowych do każdej z transakcji, składających się na transakcję o charakterze jednorodnym, pod warunkiem że inne istotne okoliczności tej transakcji kontrolowanej nie wskazują inaczej.

Nie przeczy to uznaniu jednorodności transakcji, w sytuacji gdy w ramach danej metody zastosowano różne algorytmy weryfikacji, np. w ramach metody marży transakcyjnej netto zastosowano odrębne wskaźniki finansowe (z uwagi na dostępność danych). Jednocześnie, konieczność sporządzenia odrębnych analiz porównawczych dla odrębnych grup produktowych może wskazywać, że transakcja nie ma charakteru jednorodnego.

Za dopuszczalną należy uznać sytuację, w której w ramach jednorodnej transakcji kontrolowanej użyto różnych metod weryfikacji cen transferowych.

Zastosowanie więcej niż jednej metody nie wyłącza więc z góry możliwości uznania transakcji za transakcję o charakterze jednorodnym.

Inne istotne okoliczności

Katalog przesłanek niezbędnych do stwierdzenia, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, nie jest zamknięty. Ustawodawca w art. 11k ust. 5 pkt 4 ustawy o CIT dopuszcza możliwość istnienia dodatkowych przesłanek wpływających na to, czy dana grupa transakcji może zostać uznana za transakcję o charakterze jednorodnym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Do innych istotnych okoliczności można zaliczyć m.in.: przedmiot transakcji, rynek geograficzny, otoczenie konkurencyjne, warunki sprzedaży (np. wolumen, wartość, warunki realizowania dostaw lub świadczenia usług itp.) czy wykorzystane wartości niematerialne i prawne.

---

[1] Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860, s. 193.