Transport międzynarodowy towarów importowanych – stawka podatku VAT

Od dłuższego czasu nie daje mi spokoju kwestia zastosowania 0% stawki podatku VAT dla usług transportu międzynarodowego, w sytuacji w której towar zostaje wprowadzony na teren Unii Europejskiej w kraju innym niż Polska, tam też zostają uregulowane wszelkie kwestie importowe. Co więcej – importerem jest podmiot inny, niż zlecający usługę transportu.

W przygotowanym artykule postaram się klarownie przedstawić na czym polegają moje wątpliwości oraz, czy znajduję argumenty na obronę stanowiska korzystnego dla podatnika.

Stan faktyczny, czyli co wiemy?

Do „podatkowego niepokoju” przyczynił się następujący stan faktyczny:

Spółka (czynny podatnik VAT w Polsce, zarejestrowany dla VAT UE) wykonała usługę transportu, w ramach której dokonano dostawy towaru z Wielkiej Brytanii do Polski, przy czym odprawa importowa została dokonana we Włoszech. Spółka świadczyła wskazaną usługę transportu na rzecz polskiej spółki. Importerem natomiast, zgodnie z dokumentacją celną (SAD), był inny podmiot. Jednocześnie, na omawianym dokumencie SAD brak jest wyraźnego wskazania faktury i wartości usługi transportowej wykonanej przez Spółkę.

Usługi transportu międzynarodowego – definicja

Definicja usługi międzynarodowego transportu towarów na potrzeby podatku VAT znajduje się w art. 83 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Zgodnie z jego brzmieniem – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23 rozumie się:

1. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
   • z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
   • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
   • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
   • z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Omawiana usługa, jako że przebiega na trasie Wielka Brytania – Polska bezsprzecznie stanowi usługę międzynarodowego transportu towarów. Ponadto, jako że świadczona jest na zlecenie polskiego podatnika VAT miejscem jej świadczenia będzie terytorium RP. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem stawka podatku VAT jaką należy zastosować w omawianym stanie faktycznym.

Usługa transportu międzynarodowego – stawka podatku VAT

Usługi międzynarodowego transportu towarów są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 0%, przy czym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej wymaga odpowiedniego udokumentowania świadczonych usług.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 83 ust.5 pkt 1 ustawy o VAT dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 (usług transportu międzynarodowego), są w przypadku transportu:

• towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem jednak pkt 2.

Podatnik dysponuje dokumentacją, z której jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Czy zatem może da świadczonych usług międzynarodowego transportu towarów zastosować stawkę podatku
VAT 0% ?

Usługa transportu międzynarodowego towarów importowanych

Przytoczony powyżej przepis art. 83 ust.5 pkt 1 ustawy o VAT zawiera wyraźne zastrzeżenie, które dotyczy towarów importowanych.

Otóż, zgodnie z pkt 2 tego przepisu w przypadku towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1 dla zastosowania stawki 0 % VAT konieczny jest dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W omawianym stanie faktycznym podatnik nie dysponuje takimi dokumentami. W dokumencie SAD nie została wskazana wartość świadczonej przez Podatnika usługi transportu (nie został tam również wskazany nr rejestracyjny środka transportu, który był przez Podatnika wykorzystany do świadczenia usługi).

Tym samym uznać należy, iż Podatnik nie spełnia warunków dla zastosowania do świadczonych usług transportu międzynarodowego stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Skąd zatem moje wątpliwości ?

Towary importowane

Wskazane przepisy są źródłem moich wątpliwości interpretacyjnych dotyczących  pojęcia „towary importowane” w kontekście analizowanej sprawy. Po pierwsze, dyskusyjne jest to, czy regulacje te należy odnosić do sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz podmiotu, który sam nie jest bezpośrednio importerem towaru zgodnie z dokumentami celnymi.

Wydaje się jednak, że wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, iż w ramach omawianych przepisów dyspozycją art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT będą objęte wszystkie usługi transportu międzynarodowego, w ramach których dochodzi do przekroczenia granicy UE w związku z przywozem towaru z kraju trzeciego. Innymi słowy, dla faktu tego, czy towary „są importowane” nie ma znaczenia podmiot nabywający usługi transportowe (importer lub dalszy podmiot), a jedynie charakter samego transportu (tego, czy dotyczy towarów importowanych, czyli towarów przywożonych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej).

Druga wątpliwość dotyczy kwestii, czy o towarach importowanych w rozumieniu polskiej ustawy możemy mówić w przypadku procedury celnej przeprowadzonej w innym kraju UE. I tutaj niestety – zgodnie z podejściem organów podatkowych i sądów, skoro importem w myśl definicji z art. 2 ust. 7 ustawy o VAT jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, to towarami importowanymi są również te, których odprawa jest dokonywana w innym niż Polska kraju UE.

W efekcie, należy uznać że w powyższym przypadku aktualny jest wymóg posiadania dokumentacji, z której ma wynikać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) jako warunek zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług transportu międzynarodowego. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych – por. przykładowo z dnia 16 marca 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.14.2022.1.JSU (w zakresie w jakim uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych – por.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 465/18.

Gdyby z dokumentu SAD, który jest w posiadaniu podatnika wynikało, że podstawa opodatkowania w imporcie towarów jest powiększona o wartość usługi transportu tych towarów, ale tylko na odcinku poza Unią Europejską (w naszym przypadku byłby to odcinek na trasie: Wielka Brytania – Włochy) wówczas są podstawy, aby stawkę 0% podatku VAT zastosować proporcjonalnie do tej części świadczonej usługi transportu międzynarodowego, która została wliczona do podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Pytanie tylko, czy taki sposób opodatkowania nie skomplikowałby jeszcze bardziej i tak skomplikowanego życia podatnika.