Warunki skorzystania z ulgi za złe długi niezgodne z prawem unijnym

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia  23 listopada 2021 r. [1] orzekł w sprawie zgodności przepisów ustawy o VAT z regulacją unijną w przedmiocie ulgi za złe długi.

Zgodnie z powołanym wyrokiem:

• warunek uzależniający skorzystanie przez wierzyciela z ulgi za złe długi od tego, czy na dzień poprzedzający dzień skorzystania z ulgi dłużnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest niezgodny z prawem unijnym;
• przepisy ustawy o VAT uzależniające prawo do skorzystania z ulgi za złe długi od terminu, który upłynął od wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność objętą ulgą są zgodne z prawem unijnym;

Stan faktyczny

W przedmiotowej sprawie wierzyciel pomniejszył podatek należny z tytułu ulgi na złe długi po upływie dwóch lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności.

Z kolei dłużnik został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych prawie  dwa lata przed pomniejszeniem przez Podatnika podatku należnego.

Biorąc pod uwagę obie wskazane okoliczności przeanalizowania wymagały dwa zagadnienia:

• czy Spółka mogła skorzystać z ulgi na złe długi mimo upływu dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym jako wierzyciel wystawiła faktury obejmujące nieściągalne wierzytelności (art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT) ?

Oraz:

• czy Spółka mogła skorzystać z ulgi za złe długi w przypadku, gdy jej dłużnik został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT przed skorygowaniem deklaracji podatkowych przez Spółkę (89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT)?

Zdaniem zarówno organów jak i Sądu pierwszej instancji Spółka w analizowanym stanie faktycznym nie miała prawa skorzystać z ulgi za złe długi. Jednocześnie w przekonaniu Sądu pierwszej instancji oraz organów oba powołane wyżej przepisy ustawy o VAT są zgodne z prawem unijnym.

Wątpliwości NSA

W stanie faktycznym sprawy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 89 a ustawy o VAT  podatnik mógł skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Z kolei przepis w art. 89a ust.2 ustawy przewiduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być  dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dodatkowo  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

• wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
• dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Oceniając zgodność wskazanych przepisów z prawem unijnym NSA zauważył, że art. 90 Dyrektywy 112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć Państwa Członkowskie na podatnika, który chce skorzystać z procedury złych długów. Stan taki może być interpretowany jako przyznanie Państwom Członkowskim swobodnego uznania w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników. Stąd też w orzecznictwie krajowym zaczęto przyjmować stanowisko, zgodnie z którym warunki dla skorzystania z ulgi na złe długi mieszczą się w zakresie swobodnego uznania.

NSA powziął jednak wątpliwości co do przyznanej Państwom Członkowskim swobody. W szczególności dotyczyły one brzmienia art. 89 ustawy o VAT. Ich konsekwencją było sformułowanie przez NSA pytań prejudycjalnych.

Stanowisko TSUE

Wymóg aby dłużnik był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na dzień poprzedzający dzień skorzystania z ulgi.

W odpowiedzi na te pytania TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r.[2] zajął stanowisko, zgodnie z którym:

art. 90 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W omawianym wyroku TSUE przypomniał, że:

• art. 90 ust.1 Dyrektywy spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny;
• zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu.

W konsekwencji jeżeli podatnik nie spełnia warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust.1 dyrektywy, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi. Sąd krajowy jest więc zobowiązany do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, zgodnie z którym na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w części, w której Sąd stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi z tego powodu, że jej dłużnik został wykreślony – prawie dwa lata wcześniej – z rejestru podatników VAT czynnych, jest wadliwe.

Przepisy ustawy o VAT uzależniające prawo do skorzystania z ulgi za złe długi od terminu, który upłynął od wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność objętą ulgą

Z kolei w przekonaniu Trybunału art. 89 ust.2 pkt 5 ustawy o VAT określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Termin dwuletni wskazany w powołanym przepisie jest rozsądny (o co postuluje się w orzecznictwie) , gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej – umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie – w drodze złożenia stosownej deklaracji organowi podatkowemu – tego, że korzysta z ulgi na złe długi.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazywała, aby z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych trudności, czy zaistniałych okoliczności faktycznych lub otoczenia prawnego, nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu 2 lat. Tym samym nie można było przyjąć, aby wystąpiły przeszkody do podjęcia przez Spółkę działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć ustawowego terminu. Innymi słowy, nie zostało wykazane, aby krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny niweczyło prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. Podzielić więc należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w przepisie art. 89 ust 2 pkt 5 ustawy o vat i tym samym na skutek braku działania w odpowiednim czasie pozbawiła się możliwości skutecznego skorzystania z przysługującego jej prawa do spornej ulgi.

---

[1] Sygn. I FSK 391/17

[2] Sygn. C- 335/19