Dlaczego nie zgadzam się z NSA?

Dlaczego nie zgadzam się z NSA ? A właściwie – zgadzam się, ale tylko częściowo ? Mam swoje powody. I przedstawię je. W tym artykule.

W artykule opublikowanym 9 kwietnia na blogu pisałam o orzeczeniu NSA z dnia 13 marca 2025 r., w którym to orzeczeniu sąd po raz kolejny wypowiedział się w kwestii WDT¹.

W dużym skrócie – jeżeli towar nie został wywieziony z Polski do innego państwa członkowskiego UE  (ale faktura została już wystawiona) – nie ma podstaw, aby transakcję kwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) oraz stosować tzw. „pusty miesiąc”. W dacie wystawienia faktury należy ją opodatkować stawką krajową VAT  (bardziej szczegółowe omówienie wyroku znajdziecie Państwo w artykule – Towar nie został wywieziony z Polski – nie ma WDT).

Żeby lepiej zrozumieć problem posłużmy się przykładem:

Załóżmy, że polska spółka współpracuje z kontrahentem z UE, któremu sprzedaje towary. Spółka wystawia fakturę z tytułu dostawy np. w grudniu. Towar zostanie wywieziony z Polski do innego państwa członkowskiego UE – w styczniu.

Zdaniem NSA –

jeśli do przemieszczenia towarów jeszcze nie doszło, ale została już wystawiona faktura (powstał obowiązek podatkowy) obowiązkiem podatnika jest opodatkowanie dostawy w miesiącu, w którym wystawił on fakturę (tut. w grudniu) stawką 23 % (jak dostawę krajową). W momencie faktycznego wywozu towaru i uzyskania dokumentów potwierdzających ten wywóz podatnik będzie mógł dokonać stosownych korekt deklaracji. Czyli, w opinii NSA polska spółka nie może zastosować w grudniu tzw. „pustego miesiąca”. Dlaczego ? Bo o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów można mówić, jeśli doszło do przemieszczenia towaru na teren innego państwa UE. A w analizowanym stanie faktycznym do takiego przemieszczenia jeszcze nie doszło. Wystawiona faktura nie dokumentuje zatem WDT  i do rozliczenia tej transakcji nie można zastosować przepisów, które pozwalają na pominięcie tej sprzedaży w ewidencji oraz deklaracji i odpowiednie opodatkowanie dopiero w kolejnych miesiącach (bo taka możliwość dotyczy tylko WDT, a w momencie wystawienia faktury z WDT nie mamy jeszcze do czynienia).

Ze stanowiskiem NSA zgadzam się częściowo.

Z całą pewnością sąd ma rację twierdząc, że WDT definiowane jest jako wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu dostawy, na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju (art. 13 ustawy o VAT). Przy umiarkowanie restrykcyjnym podejściu należy stwierdzić, iż – skoro do wywozu jeszcze nie doszło – nie ma podstaw, aby uznać, że wystawiona już faktura dokumentuje WDT.

I na tym moja zgoda kończy się.

Jeżeli bowiem wystawiona faktura nie dokumentuje WDT – to dlaczego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (i w konsekwencji – obowiązkiem odprowadzeniem podatku w wysokości 23 % w miesiącu, w którym została wystawiona) ?

I znowu – nieco upraszczając – celem wykazania niekonsekwencji NSA.

Sprzedając towar możemy mieć do czynienia z:

• dostawą krajową – obowiązek podatkowy (co do zasady) powstaje w dacie dostawy;
• WDT – obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa;
• eksportem towarów – obowiązek podatkowy powstaje w dacie dostawy.

Skupmy się na dwóch pierwszych dostawach:

sprzedaży krajowej oraz WDT.

W obu przypadkach podatnik może wystawić fakturę w przedziale czasowym: 60 dni przed dostawą – do 15 dnia kolejnego miesiąca (po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa). Ale tylko w przypadku WDT wystawienie faktury skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku dostawy krajowej powstaje on w dacie dostawy.

Skoro w analizowanej sytuacji – przypomnijmy:

• faktura wystawiona w grudniu,
• wywóz towarów w styczniu,
• faktura nie dokumentuje WDT (bo jeszcze nie doszło do wywozu towarów, który to wymóg jest konieczny, aby stwierdzić wystąpienie WDT),

podatnik nie może zastosować tzw. pustego miesiąca (bo jest to rozwiązanie przewidziane dla WDT).

To dlaczego, zdaniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury ? Przecież w przypadku dostawy krajowej wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Powstaje on w dacie dostawy.

Nie może być tak (lub – nie powinno), że ta sama transakcja – gdy pozbawiamy podatnika prawa do zastosowania pewnej preferencji (tzw. „pustego” miesiąca) – nie stanowi WDT. Ale gdy mówimy o obowiązku jej opodatkowania stawką 23 % – to obowiązek ten powstaje w sposób właściwy dla WDT.

To w końcu jak to powinno wyglądać ?

Według mnie – skoro w dacie wystawienia faktury nie ma wywozu towaru (nie ma WDT), to faktura taka nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W grudniu nie robimy zatem nic. W styczniu – dochodzi do wywozu (dostawy towarów), zrealizował się zatem warunek, żeby dostawę uznać za WDT. Jeśli mamy wymagane dokumenty, to korygujemy grudzień (bo faktura finalnie dokumentuje WDT) i wykazujemy w tym miesiącu WDT ze stawką 0 %. Skutek ten sam, jak gdybyśmy uznali, że faktura w dacie wystawienia uzasadniała zastosowanie pustego miesiąca. Tylko droga – bardziej wyboista. Korzyść – brak obowiązku opodatkowania sprzedaży stawką 23 % VAT w grudniu. Ryzyko – NSA nie dostrzega tych niuansów, więc może się z nami nie zgodzić.

Jeśli sen z oczu spędzają Państwu „nierozwiązywalne” problemy podatkowe – zapraszam do kontaktu.

---

1. Wyrok NSA z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt: IFSK 2148/21. ↩︎