Dostęp do zebranych dowodów – czy organ podatkowy może go odmówić?

Regułą jest, że w każdym stadium postępowania podatnik ma zagwarantowany dostęp do zebranych w sprawie dowodów. W ten sposób realizowana jest jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasada jawności. Okazuje się jednak, że w określonych okolicznościach organ podatkowy może odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z ostatnich orzeczeń [1].

Udostępnienie akt

Zagadnienie udostępniania akt reguluje rozdział 10 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej OP). W art. 178 OP czytamy:

• §1

Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

• §2

Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu.

• §3

Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

W ten sposób realizowana jest jedna z naczelnych zasad, którymi rządzi się postępowanie podatkowe, a mianowicie zasada jawności (wyrażona w art. 129 OP). Zatem zasadą jest, że w każdym stadium postępowania podatnik ma zagwarantowany dostęp do zebranych w sprawie dowodów.

Zauważyć jednak należy, że prawo strony do wglądu w akta sprawy nie jest tożsame z bezwzględnym obowiązkiem organu udostępnienia tych akt. I tak np. prawo wglądu do akt sprawy podlega ograniczeniom w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Odmowa dostępu do akt sprawy podatkowej

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 179 OP przepisów art. 178 nie stosuje się do:

• znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także
• do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Problem polega na tym, że pojęcia te, a w szczególności termin: „interes publiczny” nie zostały zdefiniowane w Ordynacji Podatkowej. Z tego powodu, przywołany zapis ustawy budzi duże wątpliwości interpretacyjne oraz zastrzeżenia, co do zasadności jego zastosowania.

Nie inaczej było w analizowanej sprawie, która swój finał znalazła przed NSA.

Interes publiczny

W analizowanej sprawie w toku postępowania włączono jako dowody do akt tego postępowania m. in. materiały z akt sprawy Prokuratury Okręgowej (postanowienia o postawieniu zarzutów, materiały operacyjne zawierające treści rozmów, protokoły przesłuchań poszczególnych osób w charakterze podejrzanych i świadków, wyrok Sądu Rejonowego itp.).

Powołując się na przesłankę interesu publicznego organ podatkowy wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika część materiałów przekazanych przez prokuraturę.

Swoje stanowisko organ podatkowy uzasadnił  dobrem osób trzecich, niebędących stroną postępowania, które mają prawo do ochrony swoich danych, co wyczerpuje pojęcie interesu publicznego rozumianego właśnie jako dobro osób trzecich, w szczególności gdy wyłączone dokumenty zawierają istotne informacje o tych osobach/podmiotach gospodarczych.

Naczelnik wskazał, że w tym konkretnym przypadku interesem publicznym była ochrona informacji dotyczących innych podmiotów/osób.

Z argumentacją organu podatkowego zgodziły się sądy (zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny).

W przekonaniu sądów wyłączone dokumenty, zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych z bezpośrednimi dostawcami firmy skarżącego i niemającymi żadnych kontaktów ze skarżącym ani jego przedstawicielami.

Jednocześnie dokumenty te wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń (dotyczy to między innymi umowy handlowej zawartej między osobami/podmiotami trzecimi, protokołów przesłuchań świadków, w tym. np. pracownika banku). Co za tym idzie za właściwe należało uznać działania organu zmierzające do ochrony danych osób trzecich. Ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

„Wsytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne”.

W ocenie sądu wyłączenie dokumentów, którymi w szczególności były zapisy rozmów telefonicznych, zeznania świadków, czy inne materiały operacyjne z postępowania karnego – z uwagi na interes publiczny, nie stanowiło naruszenia zasady jawności czy czynnego udziału strony w postępowaniu. 

W przekonaniu Sądu organ podatkowy, odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, odmowę tę uzasadnił w sposób wyczerpujący  powołując się na przesłankę interesu publicznego i wyjaśniając czyj interes (których podmiotów gospodarczych/innych osób trzecich) w ten sposób chroni.

komentarze orzeczenia NSA

Zdania nt wydanego przez NSA orzeczenia są podzielone. Począwszy od stonowanych komentarzy, których autorzy wstrzymują się z ostateczną oceną do czasu pisemnego uzasadnienia wyroku. 

Po stanowiska zdecydowanie bardziej radykalne, gdzie wyrok NSA nazwany jest orężem dla organów, który je faworyzuje kosztem interesu podatnika.

---

[1] Orzeczenie NSA z dnia 15 marca 2022 r. III FSK 402/21.