Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego

Stopień skomplikowania przepisów prawa podatkowego, dynamika wprowadzonych zmian oraz niejednolita wykładnia zapisów ustaw podatkowych powoduje, że podatnicy coraz częściej kierują do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pytania w postaci wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. I coraz częściej spotykają się z odmową. Organy skarbowe twierdzą, iż nie są poradnią podatkową i nie chcą wydawać interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podatnik np. przedstawia stan faktyczne oraz swoje stanowisko wariantowo.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego – teoria

Zagadnienie wniosków o interpretację oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 b Ordynacji Podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c Ordynacji Podatkowej).

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14 d Ordynacji Podatkowej).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego – praktyka

Organy skarbowe coraz częściej odmawiają wydania interpretacji indywidualnej twierdząc, że nie są poradnią podatkową. Jedna ze spraw, w której organ odmówił wydania interpretacji trafiła przed NSA.

W złożonym wniosku o interpretację podatnik zadał 9 pytań, przy czym pierwsze z nich dotyczyło tego, czy podejmowana przez niego (tworzenie programów komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT ?

Formułując w ten sposób pytanie podatnik scharakteryzował na czym polega prowadzona przez niego działalność, opisując jej specyfikę.

I tu rozpoczęło się przysłowiowe „odbijanie piłeczki”.

Organ wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku, m. in. przez podanie, czy wskazane oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że nie wie czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową, dlatego postawił we wniosku pierwsze pytanie dotyczące tego zagadnienia.

Organ z uwagi na brak odpowiedzi na wskazane pytanie pozostawił wniosek podatnika bez rozpoznania i nie udzielił odpowiedzi na pozostałe pytania.

Sprawa trafiła do WSA. Poniżej przedstawiamy główne tezy wyroku, jaki WSA wydał w tej sprawie [1].

Stan faktyczny nie był przedstawiony w sposób niedookreślony i wymijający

WSA wskazał, że nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, iż skarżący przedstawił opis stanu faktycznego w sposób niedookreślony i wymijający, przerzucając na organ interpretacyjny obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podstawa faktyczna została wskazana we wniosku. Skarżący wskazał jakie rodzaje prac podejmuje, na czym one polegają. Przedstawił też ich szczegółową charakterystykę.

Sama okoliczność, że postawione we wniosku pytanie czy działalność jest działalnością badawczo-rozwojową stanowi zagadnienie wstępne, nie uzasadnia oczekiwania organu, że w odniesieniu do tego zagadnienia skarżący przedstawi własną ocenę prawną.

Organ powinien ocenić zadeklarowane przez podatnika fakty pod względem prawnym, nie tylko według przepisów podatkowych

Zdaniem Sądu rolą wnioskującego jest zadeklarować fakty, zaś organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, czy też – jak w niniejszej sprawie – Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową.

Sąd zauważył, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.

Organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją.

Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny.

Organ jest związany opisem faktów, a nie ich prawną oceną. Sąd przypomniał, że funkcja ochronna interpretacji nie działa w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W tej sprawie organ najwyraźniej usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego. Organ podjął nieuprawnioną próbę włączenia w element stanu faktycznego kwalifikacji działalności skarżącego jako działalności badawczo – rozwojowej. Skarżący był zobowiązany jedynie do opisania realnych zdarzeń sprawy interpretacyjnej (opisu podejmowanych przez niego prac programistycznych) oraz do sformułowania swojej prawnej oceny tych zdarzeń. To, czy ocena ta była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricte, ale też w świetle przepisów, do których w swej treści odsyła ustawa o PIT), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Tak miażdżąca krytyka nie zniechęciła organów, które złożyły w tej sprawie skargę kasacyjną do NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, podzielając argumenty sądu niższej instancji. W przekonaniu NSA uznał aprobata poglądu Dyrektora KIS, zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, oznaczałaby de facto, że w zdecydowanej większości przypadków wydanie interpretacji byłoby albo niemożliwe prawnie, albo – o ile już doszłoby do jej wydania – wartość interpretacji byłaby dla wnioskującego absolutnie znikoma, skoro opierałaby się ona na ocenie prawnej danego stanu faktycznego, wyrażonej przez wnioskującego, uznanej za element tego stanu.

---

[1] Wyrok WSA z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 520/21.