Czy podatnik, który odsprzedaje pakiety medyczne osobom trzecim powinien do tej sprzedaży zastosować stawkę ZW podatku VAT? I jak określić podstawę opodatkowania przy odsprzedaży pakietów medycznych pracownikom?
W analizowanym stanie faktycznym spółka była czynnym podatnikiem VAT, nie posiadała jednak przymiotu podmiotu medycznego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka planowała nabywać pakiety medyczne od innych podmiotów (zleceniobiorców). Zleceniobiorcy to podmioty lecznicze wpisane do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Sprzedawane usługi medyczne są opodatkowane stawką ZW podatku VAT (zwolnione od podatku). Spółka nabywa te usługi w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich (pracowników, którym odsprzedaje usługi medyczne świadczone przez zleceniobiorców). Czy względem świadczonych usług medycznych spółka może zastosować stawkę podatku VAT ZW? Jeżeli sprzedaż pakietów medycznych pracownikom będzie odbywała się po cenach niższych niż rynkowe – jak określić w takiej sytuacji podstawę opodatkowania?
Refakturowanie usług medycznych (odsprzedaż pakietów medycznych)
Do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym:
„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis stanowi zatem o instytucji tzw. refakturowania.„
Czy zatem podmiot, który odsprzedaje zakupione wcześniej usługi medyczne może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT?
Zwolnienie z opodatkowania usług medycznych
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Przepis art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT przewiduje z kolei, że zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
- lekarza i lekarza dentysty,
- pielęgniarki i położnej,
- medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401)
- psychologa.
Wskazane powyżej zwolnienia mają zatem charakter mieszany, czyli przedmiotowo podmiotowy. Ich zastosowanie wymaga bowiem spełnienia zarówno przesłanek podmiotowych (usługi są świadczone przez określony podmiot) jak i przesłanek przedmiotowych (podmiot ten świadczy wskazane usługi).
W kontekście przytoczonych regulacji, spółka która odsprzedaje pakiety medyczne i nie jest podmiotem leczniczym nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia od VAT z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia.
Należy jednak pamiętać o art. 43 ust.1 pkt 19a) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z podatku jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Zacytowany przepis daje podstawę do zastosowania zwolnienia sytuacji, kiedy spółka odsprzedaje usługi medyczne świadczone przez podmioty lecznicze sama nie będąc podmiotem leczniczym.
W analogiczny sposób przedstawione zagadnienie analizują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.
(…) Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej (podkreślenie redakcji) (…)”.
Pakiety medyczne – podstawa opodatkowania
Zakładając, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym podatnik odsprzedaje pakiety medyczne swoim pracownikom, przy czym pakiety te są częściowo (99%) dofinansowane przez pracodawcę, jak powinna zostać określona podstawa opodatkowania takich świadczeń?
Czy podstawą opodatkowania będzie kwota do uiszczenia której zobowiązany jest pracownik, czy też może wartość rynkowa odsprzedawanych świadczeń.
Wątpliwości w tym zakresie nie pozostawia orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) [1].Z uzasadnienia treści wyroku NSA wynika, że:
„(…) niewątpliwym jest więc, że między uczestnikami transakcji zachodzi związek wymieniony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni dokonuje zakupu (nabycia) wskazanych we wniosku świadczeń i towarów od podmiotów zewnętrznych po cenach rynkowych. Pracownicy otrzymujący świadczenia od spółki ponoszą jedynie część kosztów zakupu usług i towarów przez spółkę. Nie można więc uznać, że spółka dokonuje zakupów po cenach rynkowych i również po cenach rynkowych przekazuje je pracownikom. Odpłatność ponoszona przez pracowników nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. b) u.p.t.u. (nie jest kwotą, jaką pracownik musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługobiorcy na terytorium kraju). To kwota płacona przez spółkę podmiotom zewnętrznym odpowiada wartości rynkowej towarów i usług (…)”.
W opinii NSA w sytuacji, gdy pracodawca będzie dokonywał na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń po cenach niższych niż ceny rynkowe, to zastosowanie znajdzie art. 32 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.
[1] Wyrok z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 230/18
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.