Jak rozliczyć zaliczkę?

Czy każda wpłata poprzedzająca realizację zlecenia (dostawę towarów lub świadczenie usług) jest zaliczką ? Czy zaliczkę opiewającą na 100% wartości trzeba jeszcze jakoś dodatkowo rozliczyć ? Kiedy skorygować fakturę zaliczkową ?

Zaliczki to jeden z moich ulubionych tematów, więc z dużą przyjemnością na wszystkie postawione powyżej pytania odpowiadam w przygotowanym artykule 😊.

Uwagi ogólne

Co do zasady otrzymanie zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Podatnik jest obowiązany wystawić również fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed zrealizowaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Piszę, co do zasady, gdyż ustawodawca przewidział również sytuacje, w których mimo otrzymania zaliczki nie powstaje obowiązek podatkowy i nie wystawia się faktury zaliczkowej. Zaliczka pozostaje neutralna dla rozliczeń w podatku VAT np. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT itd.)

Na fakturze zaliczkowej powinny znaleźć się elementy przewidziane dla „zwykłych” faktur, takie jak:

• data wystawienia;
• kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na po­trzeby podatku (w niektórych przypadkach poprzedzony kodem PL);
• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest ziden­tyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (w niektórych przy­padkach poprzedzony kodem państwa członkowskiego nabywcy).

Na fakturze zaliczkowej należy również umieścić inne  oznaczenia, np. informację o zastosowaniu MPP (jeśli jest obligato­ryjne) itd.

Ponadto faktura zaliczkowa zawiera również elementy specyficzne tylko dla niej, a mianowicie:

• datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
• otrzymaną kwotę zapłaty;
• kwotę podatku wyliczoną według wzoru określonego w art. 106f ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;
• dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: na­zwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, war­tość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku,
• dane wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych – jeżeli wysta­wiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę.

Z przytoczonego powyżej zapisu dotyczącego szczegółowych danych zamówienia lub umowy wynika, iż zaliczka, którą dokumentuje fak­tura zaliczkowa, to wpłata poczyniona przed zrealizowaniem KON­KRETNEJ dostawy lub wykonaniem KONKRETNEJ usługi.

Jeżeli wpłata nie jest powiązana z konkretną przyszłą dostawą bądź usługą, to nie jest zaliczką. W konsekwencji nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego oraz powinnością udokumentowania fak­turą zaliczkową.

Przykład:

Podatnik A zapłacił za dużo za wykonaną na jego rzecz usługę przez podatnika B. Jako że strony współpracują ze sobą w sposób stały, podat­nik A zadecydował, że nie chce zwrotu nadwyżki. Rozliczy ją w przy­szłości z usługą bądź towarem, jakie kupi od podatnika B. Aktualnie podatnik A nie wie jeszcze, kiedy zdecyduje się na zakup oraz co będzie jego przedmiotem. Nadwyżka, jaką ma zachować podmiot B, nie sta­nowi zatem zaliczki na poczet przyszłej konkretnej dostawy (usługi). Nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Nie powinna być również dokumentowana fakturą zaliczkową.

Faktura zaliczkowa, a faktura rozliczeniowa

Wystawianie faktur zaliczkowych, co do zasady, nie zwalnia podat­ników z wystawienia faktury po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usług. Faktura taka powinna również zawierać numery faktur zaliczkowych wystawionych przed wydaniem towaru lub wy­konaniem usługi.

W  przypadku, kiedy cała transakcja została udokumentowana  fakturą zaliczkową (faktura lub faktury zaliczkowe opiewają na 100 % wartości zamówienia), jest to wystarczające i nie wymaga wystawienia faktury końcowej na zerowe wartości. Jednocześnie wystawienie takiej faktury – nie będzie to postępowaniem błędnym.

Takie stanowisko prezentuje też w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrek­tor KIS:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawić faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania otrzymanych wcześniej zaliczek obejmujących całą zapłatę za usługę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązu­jące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym wy­świadczenie usługi i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana. Jeżeli zatem w przypadku, gdy Wnioskodawcy wystawią fakturę końcową, gdy uprzednio do tej samej transakcji wy­stawią faktury zaliczkowe (100%), w takiej fakturze końcowej powi­nien zostać „wyzerowany podatek” [1].

Korekta faktury zaliczkowej

W sytuacji, gdy faktura zaliczkowa opiewa na 100 % wartości zamówienia, a mimo to podatnik (zwykle ze względów technicznych pt. system nie puszcza zamówienia bez faktury rozliczeniowej) chce wystawić taką fakturę końcową, często decyduje się na rozwiązanie bardzo ryzykowne, a mianowicie koryguje fakturę zaliczkową i wystawia nową fakturę (rozliczającą transakcję) na 100 % wartości zamówienia.

Dlaczego wskazana praktyka jest ryzykowna ?

Proszę spojrzeć na art. 106j ust. 1 ustawy o VAT: w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2. (uchylony)
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

• podatnik wystawia fakturę korygującą.

W sytuacji, gdy sprzedawca nie dokona zwrotu zaliczki, brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W konsekwencji, istnieje duże ryzyko, że taka korekta będzie zakwestionowana przez organy podatkowe (uznana za nieskuteczną).

W konsekwencji podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z tej faktury zaliczkowej. Ponadto będzie musiał rozliczyć podatek należny również z faktury rozliczającej zamówienie. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei nabywcy w takiej sytuacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Jednym słowem – nie polecam.

Czy jest jakieś rozwiązanie, które mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, pozwala na skorygowanie faktury zaliczkowej i „ponowne” rozliczenie transakcji ? Co istotne, rozwiązanie wolne od wskazanego powyżej ryzyka ?

Owszem. Nazywa się przeksięgowanie.

Przeksięgowanie zaliczki

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „zwrotu zaliczki”. Zgodnie natomiast z poglądami doktryny, przez zwrot zaliczki, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, należy rozumieć nie tylko fizyczne oddanie pieniędzy w formie gotówki lub przelewem, ale również inną formę uzgodnioną przez strony. Jak wynika z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 maja 2018 r.:

„Zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z wolą stron wynikającą z zawartych umów […] na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego […] [2].”

Przeksięgowanie otrzymanej zaliczki na zaliczkę na poczet przyszłych zamówień  

W sytuacji, w której dochodzi do przęksięgowania otrzymanej zaliczki na poczet innego zamówienia należy uznać, że dochodzi do „zwrotu” tej zaliczki i jednocześnie do jej „otrzymania” na poczet innego zamówienia. W efekcie podatnik powinien skorygować pierwotnie wystawioną fakturę zaliczkową (i rozliczyć korektę zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, czyli co do zasady za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą) oraz wystawić nową fakturę zaliczkową (na poczet innego zamówienia) i rozpoznać od tej zaliczki obowiązek podatkowy w momencie otrzymania (w tym przypadku – przeksięgowania).

Przeksięgowanie wpłaty na poczet niezapłaconych faktur przez Kontrahenta (za zrealizowane już dostawy)

Przeksięgowanie otrzymanej zaliczki  na poczet niezapłaconych faktur traktowane jest jako „zwrot” zaliczki i uiszczenie wynagrodzenia za zrealizowane już dostawy towarów. Podatnik powinien  zatem skorygować pierwotnie wystawioną fakturę zaliczkową (i rozliczyć korektę zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, czyli co do zasady za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą). Przeksięgowanie zaliczki na poczet niezapłaconych faktur nie wpłynie natomiast na obowiązek podatkowy, gdyż powstał on już wcześniej. Zgodnie bowiem z generalną zasadą, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jakie zmiany do faktur zaliczkowych wprowadzi KSeF?

KSeF w przypadku zaliczek delikatnie uprości nam życie. Otóż podatnik nie będzie obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej jeżeli całość lub część zaliczki otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

Ta regulacja ma wejść w życie już 1 września 2023 r.

Pozostałe zmiany dotyczące faktur zaliczkowych zaczną obowiązywać razem z obligatoryjnym KSeF tj. od 1 lipca 2024 r. Zgodnie z nimi faktura końcowa powinna również zawierać numery identyfikujące w KSEF faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane – numery tych faktur.

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery identyfikujące poprzednie faktury w KSEF, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane – numery poprzednich faktur.

---

[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 września 2020 r., nr: 0112-KDIL1-2.4012.317.2020.1.NF.

[2] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 maja 2018 r., nr: 0112-KDIL1-1.4012.195.2018.1.MW.