Obniżenie podstawy opodatkowania może być spowodowane różnymi przyczynami, z których najczęstszą jest rabat. W przygotowanym artykule znajdziecie Państwo praktyczne przykłady oraz omówienie prawidłowego sposobu rozliczenia i dokumentowania udzielonych rabatów.
Rabat – element faktury
Jednym z elementów, który powinien znaleźć się na prawidłowo wystawionej fakturze jest kwota wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto.
Wobec braku definicji pojęć „opust”, „obniżka”, „rabat” w przepisach podatkowych, dokonując ich interpretacji należy posiłkować się przede wszystkim wykładnią językową. Zgodnie z definicjami tych pojęć zamieszczonymi w Słowniku języka polskiego PWN „opust” to „zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych”, „obniżka” to „zmniejszenie (się) cen (…)”, „rabat” to z kolei „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę”. Ponadto pojęcie „rabat” określone zostało jako „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem „rabat” polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest „opust” jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych.
Idąc dalej wskazać należy, iż podstawą opodatkowania, definiowana stosunkowo szeroko, bo jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, NIE OBEJMUJE kwot:
- stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
- udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, w momencie sprzedaży.
Podstawę opodatkowania obniża się o:
- kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
Rabat przedtransakcyjny, transacyjny i potransakcyjny
Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:
- rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
Przykład:
Podatnik świadczy usługi dla firmy B. Z uwagi na to, że firma B jest stałym kontrahentem Podatnika, który terminowo dokonuje płatności za kupione usługi podatnik postanowił obniżyć cenę usługi, którą wykona dla firmy B w grudniu 2022 r. (o czym poinformował kontrahenta w momencie, kiedy ten zamawiał usługę tj. w listopadzie). Informacja o takim rabacie nie musi być podana na fakturze ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat.
- rabaty uzależnione od spełnienia określonego warunku, które przyznane będą już po ustaleniu ceny – takie rabaty powinny być wskazane na fakturze (ponieważ cena jednostkowa netto podana na fakturze ich nie uwzględnia;
Przykład:
Podatnik dostarcza towary do firmy B. Podatnik postanowił obniżyć cenę towarów (rabat kwotowy) dostarczonych firmie B 18 maja pod warunkiem, że nabywca zapłaci za towar do końca maja. Podatnik wystawił fakturę 18 maja. Cena netto podana na fakturze nie uwzględnia rabatu (bowiem w momencie wystawienia faktury podatnik nie wiedział jeszcze, czy warunek dla udzielenia rabatu zostanie spełniony). Na wystawionej fakturze podatnik powinien umieścić informację o rabacie kwotowym (udzielonym warunkowo). Jeżeli forma B zapłaci za dostarczony towar do końca maja kwotą należną żądaną ostatecznie z tytułu sprzedaży będzie kwota pomniejszona już o udzielony rabat. Z tego względu przyznanie tego rabatu nie będzie wymagało wystawienia faktury korygującej.
Omówione wyżej przykłady rabatów są uwzględnione w podstawie opodatkowania, a zatem nie wymagają wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania.
Będą tego z kolei wymagały:
- rabaty udzielone po ustaleniu ceny i dokonaniu sprzedaży i tymi rabatami zajmiemy się w dalszej części artykułu.
Moment ujęcia korekty podstawy opodatkowania
Korekta in minus
Transakcje krajowe:
Korekta in minus – sprzedawca:
Art. 29a ust.13.
(…) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
ust.14.
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Uzgodnienie warunków
Uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania określonych w fakturze to takie uzgodnienie, jakie u dostawcy powoduje obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania w fakturze korygującej, przez co sama faktura korygująca musi być zgodna z dokumentami potwierdzającymi uzgodnienie tych warunków. Uzgodnienie warunków oznacza zgodne oświadczenie woli obydwu stron, wobec czego także nabywca powinien być w posiadaniu tych dokumentów.
Dokumentacja wskazująca na uzgodnienie z nabywcą podstawy opodatkowania może mieć postać korespondencji mailowej, aneksu do umowy, innego dokumentu potwierdzającego uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.
Mimo brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, odnoszącego się do obowiązku posiadania dokumentacji dowodzącej uzgodnienia warunków korekty, nie istnieją ustawowe regulacje co do szczególnej (wymaganej przepisami) formy takiej dokumentacji. Za zupełnie wystarczające w związku z tym należałoby uznać oświadczenie stron co do dokonania korekty wraz z przywołaną metodyką Nadmienić przy tym należy, iż zasadniczo nawet tego typu porozumienie nie jest warunkiem koniecznym – przykładowo w interpretacji z dnia 24 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.682.2021.4.WH uznano za spełnione warunki, o którym mowa w art. 29a ust 13 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy strony dokonały korekty jedynie w oparciu o wiążące je umowy oraz przesłaną do kontrahenta korespondencję z kalkulacją kwoty podlegającej zwrotowi.
Przykład:
W styczniu 2023 r. podatnik wystawił zbiorczą fakturę korygującą in minus (korekta dotyczyła faktur sprzedaży wystawionych na kontrahenta A za okres czerwiec – grudzień 2022 r.; przyczyną korekty był rabat udzielony kontrahentowi). Strony sposób kalkulacji rabatu ustaliły w grudniu 2022 r. W styczniu 2023 r. podatnik dokonał zwrotu na rachunek kontrahenta kwot odpowiadających udzielonemu rabatowi. Podatnik powinien skorygować podstawę opodatkowania w rozliczeniu za styczeń 2023 r.
Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:
- eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
- dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
- sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
- wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.
We wskazanych przypadkach sprzedawca koryguje podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą.
Korekta in minus – nabywca
W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcątowarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.
W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Przykład:
Podatnik otrzymał fakturę korygującą in minus w marcu 2023 r. (korekta dotyczy faktury pierwotnej z września 2022 r.). Podatek naliczony z faktury pierwotnej podatnik odliczył w październiku 2022 r. Data wystawienia faktury to luty 2023 r. Do faktury sprzedawca załączył pismo z podaniem przyczyn korekty oraz informacją o sposobie jej wyliczenia. Podatnik powinien zmniejszyć podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2023 r.
Import usług, dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT)
Korekta in minus (podatek należny)
W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 15a ustawy o VAT).
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania (art. 30a ust. 1a ustawy o VAT).
Jeżeli więc korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość) to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja.
Przykład:
Polski podatnik w styczniu 2023 r. nabył towar od podatnika z Unii Europejskiej. Podatnik unijny wystawił fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 18 stycznia 2023 r. Polski podatnik wykazał to WNT w rozliczeniu za styczeń 2023 r. W wyniku kwartalnego weryfikowania prawidłowości rozliczonych transakcji okazało się, iż cena podana na fakturze styczniowej była zawyżona. Powyższy błąd został stwierdzony w kwietniu 2023 r. Również w kwietniu podatnik unijny wystawił notę korygującą.
Krajowy podatnik powinien w związku z powyższym skorygować rozliczenie złożone za styczeń (w tym miesiącu zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania).
W sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji takie jak udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta itp.), korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie rozliczenia pierwotnej transakcji.
Przykład:
Krajowy podatnik A kupuje usługi marketingowe od agencji reklamowej z siedzibą w Berlinie. Podatnik A rozlicza z tego tytułu import usług. W styczniu 2023 r. agencja udzieliła podatnikowi rabatu z tytułu obrotów zrealizowanych w drugim półroczu 2022 r. Podatnik A powinien skorygować podstawę opodatkowania w deklaracji za styczeń 2023 r. (w tym miesiącu został przyznany rabat, a zatem zaistniała przyczyna korekty.)
Korekta in minus – podatek naliczony
W przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 15a i art. 30a ust. 1a, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania (art. 89 ust. 19c ustawy o VAT).
Zatem nabywca rozliczający WNT, import usług oraz dostawę dla której podatnikiem jest nabywca, jeżeli doszło do obniżenia podstawy opodatkowania – koryguje podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym skorygował podstawę opodatkowania.
Przykład:
Polski podatnik w styczniu 2023 r. nabył towar od podatnika z Unii Europejskiej. Podatnik unijny wystawił fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 18 stycznia 2023 r. Polski podatnik wykazał to WNT w rozliczeniu za styczeń 2023 r. W wyniku kwartalnego weryfikowania prawidłowości rozliczonych transakcji okazało się, iż cena podana na fakturze styczniowej była zawyżona. Powyższy błąd został stwierdzony w kwietniu 2023 r. Również w kwietniu podatnik unijny wystawił notę korygującą.
Krajowy podatnik powinien w związku z powyższym skorygować rozliczenie złożone za styczeń (w tym miesiącu zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania). Korekta dotyczyć będzie zarówno podatku należnego jak i naliczonego.
Przykład:
Krajowy podatnik A kupuje usługi marketingowe od agencji reklamowej z siedzibą w Berlinie. Podatnik A rozlicza z tego tytułu import usług. W styczniu 2023 r. agencja udzieliła podatnikowi rabatu z tytułu obrotów zrealizowanych w drugim półroczu 2022 r. Podatnik A powinien skorygować podstawę opodatkowania w deklaracji za styczeń 2023 r. (w tym miesiącu został przyznany rabat, a zatem zaistniała przyczyna korekty). Również w tym przypadku korekta dotyczyć będzie zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego.
Omówione wyżej zasady korygowania podstawy opodatkowania w sposób istotny zostaną zmodyfikowane po wejściu w życie obligatoryjnego systemu KSeF, ale o tym w kolejnym artykule.
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.