Można dziedziczyć koszty uzyskania przychodu. Prawo do kosztu może być przedmiotem sukcesji podatkowej, bo pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” powinno być rozumiane jak najszerzej.
Stan faktyczny
W sprawie, która znalazła swój finał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, syn przejął spadek po ojcu.
Ojciec prowadził firmę budowlaną i planował inwestycję na dwóch niezabudowanych działkach, które nabył przed śmiercią. Wydatków na nabycie tych działek nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Nie ujął ich również w ewidencji środków trwałych.
Działalność gospodarcza ojca została formalnie zamknięta. Na mocy działu spadku syn odziedziczył wszystkie składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo i kontynuował inwestycje na gruntach kupionych przez ojca.
Czy poniesiony koszt podlega dziedziczeniu?
W sporządzonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik przedstawił następującą argumentację.
Spadkodawca w okresie prowadzania działalności gospodarczej nabył odpłatnie nieruchomość, co zostało udokumentowane odpowiednimi dokumentami źródłowymi, spełniającymi wymogi formalne dla dowodów księgowych.
Skoro spadkodawca nie zaliczył tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej (pomimo że przysługiwało mu do tego prawo), to prawo to będzie przysługiwało wnioskodawcy (podatnikowi), który:
- nabył przedsiębiorstwo oraz nieruchomość 2 w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności,
- kontynuuje rozpoczęty przez spadkodawcę proces inwestycyjny na nieruchomości,
- planuje sprzedaż całości lub części zrealizowanej na nieruchomości inwestycji.
Prawo podatnika do zaliczenia wydatków na nabycie działki do kosztów uzyskania przychodów wynika, z brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym:
spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z podatnikiem.
Jego zdaniem nabycie udziałów w nieruchomościach w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności – nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowych nieruchomości.
Sprawa trafiła do sądu. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny przyznały rację podatnikowi.
Dziedziczenie praw majątkowych
Sukcesja
WSA w wydanym wyroku podkreślił, że orzekł, że art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej mówi o wszelkich prawach majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego [1]. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem.
Skoro więc spadkodawcy przysługiwałoby prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości, to przysługuje ono również jego spadkobiercy czyli skarżącemu, który wstąpił w ogół praw i obowiązków po zmarłym ojcu. Z art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należy traktować jak podatnika
Powołany artykuł, w przekonaniu Sądu, wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika.
Prawa Majątkowe
Zauważyć należy, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw „majątkowych” i „niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa „majątkowe” i „niemajątkowe” jest realizowany przez te prawa, interes.
Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji „praw majątkowych”, w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt.
Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku
Nie jest prawidłowe, zatem stanowisko organu w zakresie uznania, że prawo do ulgi ma charakter osobisty i nie podlega sukcesji. Skoro prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie przysługuje.
W konsekwencji powyższego, za prawo majątkowe uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie nieruchomości, która w dalszej kolejności w drodze dziedziczenia przeszła na spadkobiercę.
Stanowisko to podzielił NSA, który podkreślił, że choć dziedziczenie kosztów uzyskania przychodu nie było wcześniej przedmiotem sądowego orzecznictwa, to wielokrotnie podkreślano, że prawo do preferencji podatkowej, takiej jak ulga lub zwolnienie podatkowe, może być – jako prawo majątkowe – przedmiotem sukcesji podatkowej.
Poniesienie kosztu
W ocenie Sądu niezasadne jest twierdzenie organu, że w sytuacji opisanej we wniosku z uwagi, że nabycie nieruchomości w drodze spadku nie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Ograniczając się do czysto językowej analizy zwrotu „poniesione koszty”, z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej nie jest właściwe. Dopiero odwołanie się do tych dwóch ostatnich, ukazuje sens i logikę konstrukcji prawa podatkowego. Taki punkt widzenia nie może jednak być – w świetle zaprezentowanych wcześniej twierdzeń – zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa
Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” powinno być rozumiane jak najszerzej. Obejmuje ono zatem wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w tym nawet ekspektatywę nabycia praw majątkowych [2].
[1] Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt: I SA/Gl 795/19.
[2] Wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 249/20.
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.