NSA mówi stanowcze NIE niedorzecznej wykładni.

Profiskalizm organów administracji skarbowej ma swoje granice:

wykładnia przepisów ustaw podatkowych nie może być niedorzeczna

stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 8 lutego 2022 r. [1].

Sprawa, w której zapadł powołany wyrok dotyczyła skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz odpowiedzi na pytanie:

Czy Podatnik w stanie faktycznym, o którym za chwilę, powinien zapłacić podatek dochodowy?

Stan faktyczny

Podatniczka (osoba fizyczna) w okresie 1996-2014 była właścicielką nieruchomości gruntowej (działki). Następnie została z tej działki wywłaszczona (działkę przeznaczono na budowę drogi gminnej). W ramach odszkodowania właścicielce przyznano nieruchomość zamienną (inna działka z dopłatą pieniężną). Przyznaną nieruchomość Podatniczka chciała sprzedać przed upływem 5 lat od momentu przyznania jej nieruchomości zamiennej.

Spór z administracją skarbową dotyczył tego, czy odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat będzie źródłem przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF).

Stanowisko organów

Podatniczka złożyła wniosek o interpretację w przedmiotowej sprawie. W dokonanej interpretacji organy podatkowe zajęły stanowisko, zgodnie z którym planowane zbycie działki zamiennej przed upływem 5 lat będzie źródłem przychodu.

Organy powołały się na brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF, zgodnie z którym:

1. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:
   • nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   • spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   • prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   • innych rzeczy
2. jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatniczka nie godząc się ze stanowiskiem przedstawionym w otrzymanej interpretacji zaskarżyła ją do WSA. Od wyroku WSA organy podatkowe wniosły kasację, efektem której jest orzeczenie NSA z dnia 8 lutego 2022 r. (sygn.: II FSK 1443/19).

Stanowisko sądów

Sądy zajęły stanowisko, zgodnie z którym w omawianym stanie faktycznym, analizując przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF nie powinno się poprzestać wyłącznie na jego wykładni literalnej gdyż:

prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych.

Sądy uznały za niedopuszczalną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF, zgodnie z którą pozbawia się skarżącą możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia pierwotnej nieruchomości tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia.

Wykładnia dokonana w ten sposób, w przekonaniu Sądu, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP.

Nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze skarżąca winna ponieść konsekwencje powyższego w sferze podatkowej.

Na sytuację prawnopodatkową skarżącej bezpośredni wpływ miały władcze działania organów władzy publicznej (wykonywane w ramach ustawowych uprawnień). Zdaniem NSA konieczne było więc uwzględnienie okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez nią nieruchomości zamiennej. Skarżąca została wywłaszczona w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc niezależnie od swojej woli, zaś rekompensatą była inna nieruchomość. W ocenie NSA fundamentalne znaczenie miała okoliczność, iż skarżąca nie nabyła nieruchomości zamiennej z własnej i nieprzymuszonej woli, lecz działała w warunkach przymusu.

Wywłaszczana nieruchomość była w posiadaniu skarżącej od 1996 r. więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia „pierwotnego”. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu.

W ocenie NSA przyjęta (…) literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF:

prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i wręcz niedorzecznych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość zamienna przyznana jako odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF  należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej.

---

[1] Sygn. akt II FSK 1443/19.