Polski ład a podmioty powiązane

Zmiany proponowane w ramach tzw. Polskiego Ładu dotyczyć mają również transakcji między podmiotami powiązanymi. Część z proponowanych zmian w sposób istotny wpłynie na to jak rozliczać będą się między sobą podmioty powiązane.

Ukryta dywidenda – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z proponowanym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie będzie można zaliczać kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonywanym przez podmiot powiązany bezpośrednio, lub pośrednio z podatnikiem, lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) podatnika, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowiło będzie tzw. ukrytą dywidendę.

Kiedy wydatek kwalifikujemy jako ukrytą dywidendę?

Przesłanki skutkujące uznaniem danego wydatku za ukrytą dywidendę (która w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów) określone zostały w przepisie art. 16 ust. 1d ustawy o CIT. Zgodnie z jego proponowanym brzmieniem za ukrytą dywidendę będzie uznana:

1. Sytuacja, w której wysokości kosztów lub termin ich poniesienia uzależniana jest od osiągnięcia zysku przez podatnika lub jego wysokości.
2. Sytuacja, w której poniesienie danego kosztu nie byłoby akceptowane między pomiotami niezależnymi, lub ustaliłyby one go na niższym poziomie.
3. Sytuacja, w której koszty dotyczą prawa do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Sytuacja, w której wysokości kosztów lub termin ich poniesienia uzależniana jest od osiągnięcia zysku przez podatnika lub jego wysokości.

Na szczególną uwagę zasługuje pierwsza z wymienionych sytuacji. Należy ja interpretować w ten sposób, że wszelkie rozliczenia między podmiotami powiązanymi, które są zależne od wypracowania zysku przez jeden z takich podmiotów mogą skutkować brakiem możliwości rozliczenia kosztów poniesionych w ramach takich transakcji jako kosztów uzyskania przychodów.

Sytuację dodatkowo komplikują wprowadzone w 2019 r. przepisy dotyczące korekt cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Korekty te, mogą stanowić koszt dla podatnika. Jednocześnie jednak – uwzględniając proponowane zmiany – nie możemy wykluczyć sytuacji, w której koszt ten powinien zostać rozpoznany jako ukryta dywidenda. Możliwa niespójność przytoczonych regulacji pogłębi (i tak już istniejące) wątpliwości związane z możliwością oraz sposobem dokonywania wspomnianych korekt.

Sytuacja, w której poniesienie danego kosztu nie byłoby akceptowane między pomiotami niezależnymi, lub ustaliłyby one go na niższym poziomie.

Spore wątpliwości interpretacyjne budzi również druga z wskazanych przesłanek pozwalająca uznać dany wydatek za ukrytą dywidendę. Sprowadza się ona do uznania, że rozliczenia między podmiotami mają charakter nierynkowy (ich wartość jest zbyt wysoka).

Analizując wskazany zapis w oparciu o zasady wykładni językowej stwierdzić należy, że warunki na jakich realizowana jest dana transakcja zostaną uznane za nierynkowe, gdy cena wynikająca z transakcji kontrolowanej nie jest najniższą ceną identyfikowaną na rynku dla porównywalnego zdarzenia.

Powyższe pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami o cenach transferowych.

Koszty finansowania transakcji kapitałowych.

Za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uznaje również koszty finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe. Jako przykład wskazano tutaj m.in. nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego, wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Opodatkowanie tzw. „przerzuconych dochodów”.

Zmiany, które mają zostać wprowadzone w ramach tzw. Polskiego Ładu zakładają opodatkowanie 19% CIT dochodu w formie należności wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczenia niektórych usług niematerialnych, należności licencyjnych, kosztów finansowania dłużnego, przeniesienia ryzyka niewypłacalności oraz przeniesienia funkcji, aktywów lub ryzyk. Należności te mają być opodatkowane u podmiotu wypłacającego należności, niezależnie od podatku u źródła (który obciąża beneficjenta). Podmiot wypłacający może jednak obniżyć swój podatek o pobrany podatek u źródła.

Dla opodatkowania dochodu w formie należności przewidziano konieczność spełnienia określonych warunków:

• należności są wypłacane na rzecz podmiotu pośredniczącego, czyli podmiotu, który przekazuje należności do innych beneficjentów, np. w formie dywidendy;
• należności stanowią co najmniej 50% przychodów podmiotu pośredniczącego;
• należności łącznie z innymi kosztami z podobnych tytułów wypłaconych na rzecz wszystkich podmiotów (w tym niepowiązanych), stanowią co najmniej 3% sumy kosztów podatkowych podmiotu wypłacającego;
• podmiot pośredniczący jest faktycznie opodatkowany CIT efektywną stawką 14,25% lub niższą łącznie od wszystkich dochodów w danym roku;
• podmiotem pośredniczącym nie jest podmiot podlegający opodatkowaniu od dochodów światowych w UE lub EOG, prowadzący tam istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zagraniczne podmioty kontrolowane (CFC).

Przepisami dotyczącymi CFC objęte mają być również te podmioty, w których polski podatnik posiada udziały łącznie z innymi polskimi podatnikami, w tym podmiotami niepowiązanymi. Podmioty te powinny mieć bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w CFC.

Katalog przychodów pasywnych, które powodują opodatkowanie CFC po przekroczeniu progu 33% poszerzono o przychody z:

• niektórych usług niematerialnych;
• najmu, dzierżawy, itp.;
• praw autorskich, patentów itp. uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług;
• sprzedaży towarów na rzecz podmiotów powiązanych;
• odsprzedaży towarów zakupionych od podmiotów powiązanych.

Jednocześnie poszerzono katalog CFC o podmioty nieosiągające wymaganego progu przychodów pasywnych (33%), których:

• przychody pasywne są niższe niż 30% sumy wartości aktywów „pasywnych”, a jednocześnie aktywa „pasywne” stanowią co najmniej 50% wartości wszystkich aktywów;

W taki przypadku dochodem CFC jest 8% wartości bilansowej wszystkich aktywów tego podmiotu (a więc dochód CFC powstaje nawet jeżeli CFC nie osiąga żadnych przychodów).

Do grupy CFC zaliczono również podmioty:

• których dochód przekracza dochód wyliczony jako: (wartość bilansowa aktywów + roczne koszty zatrudnienia + zakumulowane odpisy amortyzacyjne) x 20%, a jednocześnie więcej niż 25% przychodów pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Wówczas opodatkowaniu CFC podlegają wszystkie dochody osiągnięte przez CFC niezależnie od ich źródła.

Pozostałe planowane zmiany, które mogą mieć wpływające na podmioty powiązane dotyczą:

• definicji podmiotów powiązanych,
• doprecyzowania pojęcia „znaczącego wpływu”,
• wprowadzenia ustawowej definicji pojęć: porozumienie podatkowe oraz porozumienie inwestycyjne w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa.