Refaktura – wybrane zagadnienia praktyczne

Refakturowanie, choć znane, stosowane, co więcej – zdefiniowane w ustawie, cały czas powoduje wątpliwości podatników. Wątpliwości te dotyczą przede wszystkim trzech zagadnień: ceny za refakturowaną usługę, stawki podatku na refakturze oraz obowiązku podatkowego przy refakturowaniu. Przygotowany artykuł, mam nadzieję, je rozwieje.

Refakturowanie, to sytuacja, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W praktyce życia gospodarczego wykształciły się warunki, od spełnienia których uzależnia się dopuszczalność oraz prawidłowość refakturowania. Zgodnie z nimi konieczne dla zastosowania instytucji refakturowania jest spełnienie następujących przesłanek:

• przedmiotem refakturowania są usługi,
• z usługi nie korzysta (albo korzysta tylko w niewielkiej części) podmiot, na którego wystawiana jest pierwotna faktura; głównym beneficjentem usługi jest bowiem jej finalny odbiorca (na rzecz którego następuje refakturowanie);
• w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności (przy czy ten warunek nie jest niezbędny).

Konsekwencją uznania refakturującego za podmiot świadczący usługę jest uznanie go za podmiot zobowiązany do rozliczenia oraz udokumentowania wykonania tej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Tyle teorii, czas na praktykę i związane z nią wątpliwości podatników.

Po pierwsze: cena usługi refakturowanej

Czy refaktura powinna opiewać na te same wartości w zakresie ceny za usługę, które zostały podane na fakturze pierwotnej ?

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprost wymogu, aby cena zakupu usługi przez podmiot refakturujący oraz cena jej odsprzedaży były identyczne (choć tak jest zazwyczaj w przypadku refaktur). Skoro podmiot refakturujący traktowany jest jak świadczący usługę, ma on prawo do ustalenia warunków i ceny transakcji we własnym zakresie w uzgodnieniu z nabywcą.  Nie musi więc stosować takiej samej ceny, jaką zapłacił kupując daną usługę. Ewentualne ryzyko podatkowe związane z taką praktyką mogłoby zaistnieć na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyby stronami transakcji były podmioty powiązane (możliwy zarzut nierynkowych warunków transakcji).

Przykład:

Podatnik A dostaje fakturę za zużycie prądu, w lokalu, który od podatnika A wynajmuje podatnik B (podatnik B jest więc głównym beneficjentem tej usługi, czyli korzysta z niej w głównym, lub przeważającym zakresie, w odróżnieniu od podatnika A, który nie korzysta z niej w ogóle lub w niewielkim stopniu). Podatnik A oraz podatnik B nie podana na fakturze wystawionej przez podatnika A może różnić się od kwoty netto na fakturze pierwotnej.

Po drugie: stawka podatku VAT dla usługi refakturowanej

Czy stawka podatku VAT wskazana  na refakturze będzie zawsze tożsama ze stawką właściwą dla usługi pierwotnie świadczonej ?

Nie. Wyobraźmy sobie sytuację, że podmiot świadczący usługę jest podmiotowo zwolniony z podatku VAT. Refakturując usługę którą wyświadczył (jeśli nie korzystamy ze zwolnienia podmiotowego) nie możemy zastosować zwolnienia i powinniśmy opodatkować usługę właściwą stawką podatku VAT.

Podobnie będzie w sytuacji, gdy kupujemy usługę od podmiotu krajowego i następnie refakturujemy ja na podmiot zagraniczny – w tym przypadku na pierwotnej fakturze wskazana będzie stawka właściwa dla danej usługi, natomiast na refakturze w ogóle nie naliczymy podatku, gdyż będzie to sprzedaż, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przykład:

Podatnik P (Portugalia) rozważa założenie spółki zależnej w Polsce. W związku z tym spółka siostra podatnika P – podatnik S z siedzibą w Polsce kupiła usługi doradcze od kancelarii podatkowo – prawnej – podatnika K (również podmiot krajowy), które dotyczyły analizy oraz wskazania konsekwencji podatkowo-prawnych założenia przez podatnika P spółki zależnej w Polsce. Na fakturze wystawionej przez podmiot K na podmiot S prawidłowo naliczono podatek VAT wg stawki 23 %. Następnie refakturując tę usługę na podmiot P spółka S zastosuje oznaczenie np (nie podlega opodatkowaniu) oraz adnotację: odwrotne obciążenie. Usługa ta finalnie zostanie rozliczona przez podatnika P jako import usług i opodatkowaną stawką podatku VAT przewidzianą dla tej kategorii usług w Portugalii (podatek ten będzie dla spółki P jednocześnie podatkiem naliczonym).

I po trzecie: obowiązek podatkowy dla usług refakturowanych

To, kiedy dla usług refakturowanych powstaje obowiązek podatkowy uzależnione jest od przedmiotu refaktury. Jeżeli refakturujemy usługę, dla której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadzie ogólnej (tj. w dacie wykonania usługi) stwierdzić należy, iż usługa ta wykonana została raz – w faktycznej (pierwotnej dacie jej wykonania). W związku z tym, jeśli w maju refakturujemy usługę, która została wykonana np. w marcu – wówczas obowiązek podatkowy dla tej refakturowanej usługi powstał w marcu (podmiot refakturujący musi skorygować deklarację złożoną za marzec).

Jeżeli natomiast przedmiotem refaktury jest usługa, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury podmiot refakturujący powinien ją wykazać w deklaracji wg daty wystawienia refaktury.

Przykład:

Podmiot A refakturuje w maju na podmiot B usługę doradczą wykonaną przez podmiot Z w marcu. Dla usługi doradczej obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi. Usługa doradcza została wykonana w marcu, a zatem podmiot A powinien skorygować plik JPK_VAT złożony za marzec i wykazać tam tę usługę.

Przykład:

Podmiot A refakturuje w maju na podmiot B media (energia) za miesiąc marzec. W odniesieniu dla dostaw energii obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie szczególnej tj. w dacie wystawienia faktury. W konsekwencji podmiot A rozliczy tę usługę w pliku JPK_VAT składanym za maj.