Jak poradzić sobie z odliczeniem podatku przy sprzedaży mieszanej ? Kiedy konieczne jest zastosowanie proporcji przy odliczaniu podatku VAT ? Jak prawidłowo obliczyć współczynnik odliczenia podatku VAT przy sprzedaży mieszanej ? Wreszcie – jak zmieniły się przepisy dotyczące obliczania proporcji. O tym wszystkim piszę w najnowszym artykule.
Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikom wówczas kiedy zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kiedy więc u podatnika pojawi się np. sprzedaż zwolniona od podatku, to zakupy z nią związane prawa do odliczenia podatku nie dają (brak związku pomiędzy zakupem a sprzedażą opodatkowaną).
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Sprawa jest prosta kiedy konkretny zakup da się przypisać do sprzedaży opodatkowanej lub sprzedaży zwolnionej. Komplikuje się natomiast w sytuacji, kiedy zakupy są związane zarówno ze sprzedaż zwolnioną jak i opodatkowaną.
Sprzedaż mieszana
Podatnik w swojej działalności dążyć zatem powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Należy jednak pamiętać, że przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, na przykład szeroko pojęte wydatki administracyjne i eksploatacyjne firmy, które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika. W takich sytuacjach, jeżeli podatnik nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części tych kwot, część kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie można ustalić na podstawie tzw. struktury sprzedaży.
Przykład:
Spółka – czynny podatnik VAT dokonywała do tej pory wyłącznie sprzedaż mieszanej. W sierpniu 2023 r. spółka dokona sprzedaży zwolnionej z VAT (usługa szkoleniowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia z VAT). Część wydatków podatnika jest związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną – od nich spółka nie odliczy podatku VAT. Większość wydatków związana jest jednak ze sprzedażą mieszaną. W jaki sposób podatnik powinien prawidłowo określić kwoty podatku naliczonego do odliczenia?
Proporcja wstępna
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, wówczas powinien zastosować proporcję obliczoną w oparciu o obroty z poprzedniego roku, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) lub proporcję wyliczoną szacunkowo (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).
Proporcja szacunkowa
Warto zwrócić uwagę, iż podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT jedynie w przypadku, gdy dokonywał w poprzednim roku podatkowym zarówno zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku. Jeżeli – tak jak ma to miejsce w naszym przykładzie – w poprzednim roku podatkowym podatnik dokonywał wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, regulacja ta nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji spółka będzie zobowiązana do przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo i zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja będzie po raz pierwszy zastosowana, nie później jednak niż w dniu przesłania JPK (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).
Jest to jedna ze zmian wprowadzona pakietem SLIM VAT III do ustawy o VAT.
W poprzednim stanie prawnych proporcja szacunkowa była uzgadniana z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Jeżeli prognozowana proporcja będzie mieściła się w przedziale 98%-100%, to zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 (w tym również wyliczona szacunkowo – ust. 8) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Przepisy uzależniają zatem możliwość odliczenia VAT w wysokości 100% od spełnienia obu tych przesłanek łącznie.
Uwaga !!! – jest to kolejna zmiana wprowadzona do przepisów ustawy o VAT. Wcześniej limit kwotowy wynosił zaledwie 500 zł.
Identyfikacja faktur zakupowych
W tym miejscu należy zastanowić się nad koniecznością identyfikacji faktur zakupowych związanych ze sprzedażą mieszaną w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, która nie podlegała odliczeniu, na potrzeby ustalenia, czy został spełniony warunek, o którym mowa w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Dla wielu podatników proces ten byłby bardzo żmudny.
Zwracam więc uwagę na możliwość uniknięcia obowiązku weryfikacji, czy spełniony jest warunek kwotowy (tj. 10.000 zł) określony w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczam jednak, że dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy proporcja wyliczona szacunkowo przekracza 99%. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 90 ust. 4 zd. 2 ustawy o VAT „proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”. Reguła ta odnosi się do proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 (proporcja oparta na strukturze sprzedaży z roku poprzedniego). Ponieważ art. 90 ust. 10 odnosi się do „proporcji określonej zgodnie z ust. 2–8”, tzn. można niejako przyjąć, że sposób zaokrąglania określony w ust. 4 ma zastosowanie także w odniesieniu do ust. 10. A zatem, jeżeli proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, będzie choćby minimalnie wyższa niż 99%, wówczas zostanie ona automatycznie zaokrąglona do 100%, a regulacja art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w takim przypadku w ogóle nie znajdzie zastosowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w Komentarzu do ustawy o VAT (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck 2021, komentarz do art. 90, Legalis).
Korekta roczna
Proporcja obliczona w oparciu o obroty z poprzedniego roku oraz proporcja wyliczona szacunkowo jest tzw. proporcją wstępną, która służy obliczeniu części podatku podlegającego odliczeniu na chwilę zakupu towaru (usługi). Po zakończeniu roku obliczana jest natomiast proporcja ostateczna i według niej ustalana jest ostateczna wielkość podatku podlegającego odliczeniu. W związku z tym zazwyczaj pojawia się obowiązek korekty podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą nieopodatkowaną, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Różnica między wielkością proporcji ostatecznej a wielkością proporcji wstępnej powoduje bowiem konieczność stosownego zmniejszenia bądź zwiększenia części podatku, która podlega odliczeniu. Korekty tej dokonuje się jednorazowo w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku (tj. deklaracji za styczeń lub za pierwszy kwartał 2024 r.).
Zgodnie z art. 91 ust. 1a ustawy o VAT, jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekroczy 2%, podatnik może nie dokonywać korekty. Jeśli jednak proporcja dla zakończonego roku będzie niższa, powyższa regulacja znajdzie zastosowanie wyłącznie wtedy, jeśli różnica pomiędzy ustalonymi proporcjami oraz kwotą korekty podatku m.in. dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (szerzej o tym w art. 91 ust 1b w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) nie przekroczy 10.000 zł. Uwaga, tutaj również SLIM VAT III wprowadził zmiany !!!
Podsumowując
- w podanym przykładzie podatnik będzie zobligowany do przyjęcia proporcji szacunkowej i zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (przepisy nie dają podatnikowi wyboru w tym zakresie);
- jeśli szacowana proporcja wstępna będzie wyższa niż 99 % podatnik może zaokrąglić ją do najbliższej liczby całkowitej i w konsekwencji przyjąć, iż wynosi 100 % (w takim przypadku podatnik nie musi weryfikować, czy spełniony jest warunek kwotowy (tj. czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w skali roku była mniejsza niż 10 000 zł);
- jeżeli proporcja wstępna przekroczy 98 %, ale nie przekroczy 99 % podatnik również może przyjąć, że wynosi ona 100 % ale tylko wówczas, gdy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł. (konieczna będzie identyfikacja faktur zakupowych związanych ze sprzedażą mieszaną w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego);
- po zakończeniu roku podatnik powinien obliczyć proporcję ostateczną w oparciu o zasady wskazane w przepisie art. 91 ustawy o VAT.
I jeszcze ostatnia istotna uwaga
Pakiet SLIM VAT III wprowadził zmiany do przepisów ustawy o VAT (w tym także do przepisów dotyczących proporcji) w trakcie roku tj. większość ze zmian weszła w życie od lipca 2023 r. Pojawia się pytanie – w jaki sposób wprowadzone zmiany powinny być zastosowane w przypadku liczenia proporcji ?
Otóż, możliwość zastosowania limitu 10 tys. zł. została rozszerzona na cały 2023 r. zarówno jeśli chodzi o proporcję jak i korektę.
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.