Czy opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu stanowi odszkodowanie, czy też powinna zostać zakwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę?
Jeśli jest to usługa, to czy powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, czy tych właściwych dla najmu? I wreszcie – czy z takiej faktury można bezpiecznie odliczyć podatek? Odpowiedź na wszystkie te pytania znajdziecie Państwo w przygotowanym artykule.
Definicja świadczenia usług obowiązująca na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jest stosunkowo szeroka. Opodatkowanym świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Mimo tak szerokiego zakresu przedmiotowego należy pamiętać, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za świadczenie usługi niezbędne jest zaistnienie stosunku cywilnoprawnego łączącego zarówno usługodawcę jak i biorcę świadczenia. Przez stosunek cywilnoprawny należy uznać stosunek, w którym usługodawca powinien za ściśle określonym wynagrodzeniem świadczyć usługi (przedmiot świadczenia) na rzecz konkretnego biorcy.
Tym samym zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą określoną relacją: usługodawcy i usługobiorcy. Nie można mówić o świadczeniu (w rozumieniu ustawy o VAT), jeśli następuje wyłącznie przepływ środków pieniężnych,brak jest stron świadczenia, samej usługi lub wynagrodzenia należnego. W następstwie tego nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Pogląd taki wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym ze swoich wyroków stwierdził, że aby można było uznać transakcję za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Co więcej, stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym [1].
Kary umowne i odszkodowania
Kara umowna wynikająca z umowy, w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, nie stanowi wynagrodzenia (należności) z tytułu wykonania przez wierzyciela na rzecz dłużnika czynności podlegającej opodatkowaniu. Jest to tylko zrekompensowanie uszczerbku majątkowego, jakiego doznał wierzyciel w związku z zachowaniem się dłużnika (kontrahenta).
Z kolei istotą odszkodowania jest rekompensata za powstałą szkodę (a nie płatność za świadczenie). Nie mamy tutaj do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
W konsekwencji zarówno kary umowne, jak i odszkodowania są, co do zasady, neutralne dla podatku VAT.
Co to znaczy? Tyle, że nie wywołują konsekwencji na gruncie ustawy o VAT – nie są zdarzeniem opodatkowanym tym podatkiem.
UWAGA!!!
Gdyby (w wyniku błędnej kwalifikacji) kara umowna lub odszkodowanie zostały potraktowane jako zdarzenia opodatkowane podatkiem VAT (usługa) i udokumentowane fakturą z naliczonym podatkiem VAT, to z takiej faktury nie można odliczyć podatku.
Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu
Co jednak w sytuacji, w której dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu?
- Czy opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu stanowi odszkodowanie, czy też powinna zostać zakwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę?
- Jeśli jest to usługa, to czy powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, czy tych właściwych dla najmu?
- I wreszcie – czy z takiej faktury można bezpiecznie odliczyć podatek?
W sytuacji, w której pomiędzy wynajmującym i najemcą dochodzi do zawarcia porozumienia (aneksu) do umowy najmu, na podstawie którego następuje natychmiastowe (lub po prostu: przed terminem) rozwiązanie umowy najmu, za co przewidziana jest opłata, mamy do czynienia z wynagrodzeniem za usługę, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dlaczego?
Ponieważ zapłata tego wynagrodzenia nie jest wynikiem powstałej szkody, nie ma również na celu zadośćuczynienia za niewywiązywanie się z umowy.
Należy zwrócić uwagę, iż sam fakt rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie powoduje powstania szkody. Zatem kwoty wypłacane wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie stanowią odszkodowania.
Ewentualne (błędne) nazewnictwo przyjęte przez Strony dla określenia takiego wynagrodzenia, a mianowicie: odszkodowanie, kara umowna, rekompensata, odstępne – nie ma znaczenia. Nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia.
Tego typu wypłaty wynikają ze stosunku prawnego, jakim jest umowa najmu, w związku z czym jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Usługa, za którą przewidziano wynagrodzenie, jako że jest związana z najmem, powinna zostać rozliczona na zasadach właściwych usłudze najmu (np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury itd.).
Skoro kwalifikacja powyższego jako zdarzenia opodatkowanego podatkiem VAT nie budzi wątpliwości, to ryzyka nie będzie generować również odliczenie podatku z faktury dokumentującej takie świadczenie usługi (przy zastrzeżeniu spełnienia ogólnych warunków, od których zależy zasadność i prawidłowość odliczenia podatku VAT).
Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej (w tym w wyrokach TSUE) [2].
Stosunkowo nowa interpretacja Dyrektora KIS również potwierdza słuszność stanowiska, zgodnie z którym wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jest usługą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi odszkodowania [3].
W interpretacji tej Dyrektor KIS wskazał m.in., że:
„Uwzględniając powyższe oraz powołane przepisy należy zauważyć, że otrzymanego przez Państwa świadczenia pieniężnego nie należy utożsamiać z odszkodowaniem, ponieważ nie stanowi ono zadośćuczynienia za niewywiązanie się przez najemcę z umowy, ale jest rezultatem dodatkowego porozumienia o zakończeniu stosunku zobowiązaniowego istniejącego między stronami. W rezultacie wypłacona Państwu kwota ww. opłaty, stanowi wynagrodzenie za działanie podatnika polegające na wyrażeniu zgody na odstąpienie od umowy.”
„(…) sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody.”
„W niniejszej sprawie dodatkowe porozumienie podpisywane z dotychczasowym najemcą, pomimo że stanowi osobny dokument, będzie wynikało ze stosunku prawnego powstałego w związku z zawarciem umowy najmu. Na podstawie porozumienia wyrażacie Państwo zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a takie uwolnienie najemcy od zobowiązania powoduje powstanie po jego stronie przysporzenia, w zamian za które wypłaca on wynagrodzenie w postaci Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Wobec tego spełnione zostają warunki dla uznania takiej wypłaty za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.”
[1] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt: I FSK 94/08.
[2] Wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA oraz wyrok z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co.
[3] Interpretacja z dnia 29 listopada 2022 r., sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.497.2022.2.MŻ
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.