Zaliczka w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Czy zaliczka w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) podlega opodatkowaniu? Czy powinna być udokumentowana fakturą VAT?

Oczywiście, że nie.

ALE: czy jeśli faktura z jakichś względów (często pozapodatkowych, natury bardziej biznesowej) zostanie wystawiona, to czy wówczas taka zaliczka udokumentowana fakturą powinna zostać opodatkowana?

Obowiązek podatkowy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w przypadku WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Przy czym ustawodawca odstąpił od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem WDT. Odstąpił, czyli otrzymanie zaliczki w transakcji WDT nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zaliczka w WDT – obowiązek wystawienia faktury

Zaliczki nie powinny być również dokumentowane wystawioną fakturą zaliczkową. Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności (tzw. faktury zaliczkowej) nie dotyczy wpłat otrzymanych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 106 b ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Na powyższe nie ma również wpływu ewentualne żądanie otrzymania faktury zaliczkowej zgłoszone przez nabywcę towaru (art. 106 b ust.3 pkt 1a lit. b ustawy o VAT) – tzn. nawet jeśli wystąpi on z takim żądaniem dostawca nie ma obowiązku wystawienia faktury.

Zaliczka w WDT – faktura wystawiona, mimo że nie powinna

Jeśli jednak, ze względów pozapodatkowych, Spółka zdecyduje się wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki na poczet WDT, to fakt jej wystawienia nie skutkuje  powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Faktura dokumentująca zaliczkę pobraną z tytułu WDT nie powinna być brana pod uwagę przy dokonywaniu rozliczenia z tytułu VAT. W szczególności nie należy jej ujmować w rejestrach sprzedaży ani wykazywać w składanym pliku JPK_VAT.

Słuszność przedstawionego powyżej stanowiska potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach (m.in.: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

• 20 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.880.2018.1.APR;
• z dnia 13 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.205.2020.1.AMO;
• z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.145.2022.1.WR.

Ryzyko związane z wystawieniem faktury zaliczkowej w transakcji WDT

Analizując kwestię ewentualnych ryzyk związanych z wystawieniem faktur zaliczkowych w transakcjach WDT (mimo że wystawione być nie powinny) należy wziąć pod uwagę  następujące sytuacje faktyczne oraz regulacje prawne:

• nie można wykluczyć sytuacji, w której kontrahent spółki (unijny nabywca towaru) od uiszczonej zaliczki rozliczy WNT i wykaże je w informacji podsumowującej. To z kolei może skutkować zadaniem przez organ podatkowy pytania o brak analogicznego wykazania przez Spółkę WDT – przy czym, biorąc pod uwagę wskazaną powyżej jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych, wydaje się iż wyjaśnienie powstałej sytuacji nie powinno być trudne.
• brzmienie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przy założeniu, że w wystawionych fakturach zaliczkowych Spółka wykazuje podatek VAT 0% nie sposób stwierdzić, że w wystawionej fakturze wykazana została kwota podatku, w konsekwencji cytowany przepis nie znajdzie zastosowania do analizowanej sytuacji.

• do przedstawionej sytuacji nie powinny również znaleźć zastosowania przepisy ustawy Kodeks Karny Skarbowy (dalej: KKS) – w szczególności przepis art. 62 KKS, który przewiduje kary za brak wystawienia faktury, wystawienie faktur w sposób wadliwy lub też odmowę wydania faktur, a żadna z tych okoliczności nie występuje w analizowanej sytuacji.

Podsumowując: zaliczki w transakcjach WDT nie generują powstania obowiązku podatkowego i nie powinny być dokumentowane fakturą.

Jeśli jednak Spółka, kierując się względami pozapodatkowymi, wystawi takie faktury, to nie powinny być one brane pod uwagę przy dokonywaniu rozliczeń z tytułu VAT. W szczególności nie należy ich ujmować w rejestrach sprzedaży ani wykazywać w składanym pliku JPK_VAT.

Obowiązujące przepisy nie przewidują jednocześnie negatywnych konsekwencji związanych z wystawieniem takich faktur.