Możliwość wystawienia zbiorczych faktur korygujących w szczególności w odniesieniu do sytuacji, które nie zostały wskazane wprost w ustawie o VAT wciąż rodzi sporo wątpliwości podatników. Dlatego też, w przygotowanych artykule spróbuję je rozwiać.
Zbiorcza faktura korygująca: upust lub obniżka ceny
Możliwość wystawienia zbiorczych faktur korygujących została wprost wyrażona w ustawie o VAT jedynie w odniesieniu do faktur dokumentujących udzielenie upustu lub obniżkę ceny. Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Na takiej fakturze należy dodatkowo podać okres, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka ceny. W przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług dla jednego odbiorcy w danym okresie zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą (jest to tzw. uproszczona zbiorcza faktura korygująca).
Przykład:
Podatnik w czerwcu 2020 r. udzielił rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw jakie zrealizował w maju 2023 r. dla podatnika D. Podatnik może w takiej sytuacji wystawić zbiorczą fakturę korygującą uproszczoną. Gdyby rabat dotyczył np. wszystkich dostaw zrealizowanych dla podatnika D w pierwszym półroczu 2020 r. podatnik również mógłby wystawić zbiorczą fakturę korygującą uproszczoną.
Data wystawienia i numery faktur korygowanych
Należy zwrócić uwagę, iż podatnik korzystając z pewnych uproszczeń co do treści zbiorczych faktur korygujących (po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków) jednocześnie powinien na takiej fakturze wskazać daty wystawienia i kolejne numery faktur korygowanych. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu NSA z dnia 30 maja 2018 r. na zbiorczej fakturze korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 przywołanej ustawy, nie może zabraknąć dat wystawienia i kolejnych numerów faktur korygowanych [1]. NSA uznał, że art. 106j ust. 3 pkt 2 zwalnia z obowiązku zamieszczenia w zbiorczej fakturze korygującej pewnych elementów, ale nie dotyczy to dat wystawienia i kolejnych numerów faktur korygowanych. W ocenie sądu ustawodawca nie dał zgody na zwolnienie z obowiązku zawarcia w fakturze danych określonych w art. 106e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bo w tych punktach wymienione zostały data wystawienia i kolejne numery nadane w ramach jednej lub więcej serii. NSA nie wykluczył, że brak w zbiorczej fakturze korygującej dat wystawienia i numerów faktur korygowanych będzie stanowił błąd mniejszej wagi, który nie przekreśla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania.
Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionują możliwości umieszczania części danych wymaganych przepisami w załącznikach stanowiących integralną część faktur korygujących. I tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2015 r., nr: IPPP3/4512-831/15-2/KP znajdziemy stanowisko, zgodnie z którym zarówno przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur, jak i art. 106j ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie określają wzorów faktur i faktur korygujących (tym samym ich objętości czy liczby stron), a jedynie stanowią o elementach, które faktura powinna obligatoryjnie zawierać. W związku z powyższym nie ma przeciwwskazań, aby do zbiorczej faktury korygującej dodać załącznik będący integralną częścią tej faktury, zawierający listę poszczególnych faktur pierwotnych z danego okresu, pod warunkiem że są w nim ujęte wszystkie dane zgodnie z uregulowaniami wspomnianego rozporządzenia.
Zbiorcze faktury in minus oraz zbiorcze faktury korygujące in plus
Co istotne przepisy ustawy o VAT nie ograniczają możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących jedynie do przypadków, o których mowa powyżej. Przyjąć więc należy, iż podatnik może wystawić zbiorcze faktury korygujące in minus (kiedy przyczyna korekty jest różna od upustu/obniżki ceny) jak również zbiorcze faktury korygujące in plus.
W sytuacji jednak gdy podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest inna przyczyna niż upust lub obniżka ceny, taka faktura musi zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, przepisy ustawy o VAT pozwalają na wystawienie zbiorczych faktur korygujących in minus z innego powodu niż udzielenie rabatu oraz zbiorczych faktur korygujących in plus, ale możliwość zastosowania uproszczeń co do elementów faktury przewidują jedynie w przypadku korekt in minus z tytułu udzielenia opustu lub obniżki ceny. Słuszność powyższego stanowiska potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.389.2022.2.JSZ): „Natomiast gdy faktura zbiorcza korygująca dotyczy innych przypadków niż obniżka ceny, to taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j. ust. 2 ustawy” (zob. również stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji z dnia 16 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.822.2021.2.WH).
Przykład:
Podatnik w sierpniu 2021 r. zawarł ze swoim kontrahentem porozumienie, na mocy którego podniesiono ceny usług świadczonych od stycznia 2021 r. Korekta in plus może zostać udokumentowana zbiorczą fakturą korygującą, przy czym faktura ta musi w swej treści zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106 j ust. 2 ustawy o VAT.
Okres, do którego odnosi się korekta
Ponadto przepisy ustawy o VAT nie wyłączają możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, do dostaw i usług, które miały miejsce w okresie dłuższym niż jeden miesiąc. Należy zauważyć, że pojęcie „okresu” zawarte w przywołanym przepisie jest szersze od pojęcia „okresu rozliczeniowego”. W związku z powyższym, skoro prawo do wystawiania zbiorczych faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT nie zostało ograniczone wyłącznie do dostaw i usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, to tym samym należy przyjąć, że brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących, nieobjętych powyższą regulacją. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 9 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR): „(…) jeżeli wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące będą zawierać w swojej treści daty wystawienia oraz numery faktur pierwotnych wystawionych w okresie, do którego odnosi się korekta, to Wnioskodawca będzie miał możliwość wystawić zbiorcze faktury korygujące za inny okres niż jeden okres rozliczeniowy”.
[1] Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt: I FSK 397/16.
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.