Trzeci artykuł w ramach cyklu o transakcjach łańcuchowych mówi o tym jak przebiega eksport towarów w ramach transakcji łańcuchowych. W odniesieniu do tych transakcji ustawodawca odmiennie określił zasady, w oparciu o które określamy, która z dostaw realizowanych w łańcuchu jest dostawą ruchomą. To właśnie te zapisy ustawy nastręczają Podatnikom najwięcej trudności interpretacyjnych. W przygotowanych artykule postaramy się omówić je w przystępny i zrozumiały sposób – zapraszamy do lektury.
Jak określić dostawę ruchomą?
W przypadku dostaw łańcuchowych, w ramach których dochodzi do eksportu towarów ustawodawca przyjął inne zasady określenia dostawy ruchomej niż w odniesieniu do dostaw łańcuchowych realizowanych w ramach Unii Europejskiej.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 2a ustawy: w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Konsekwencje jakie wynikają dla Podatników z takiego brzmienia przepisu:
- jeśli transport organizuje drugi w kolejności podmiot (na co wskazują zawarte warunki dostawy) należy badać wszystkie okoliczności sprawy, tak aby móc przypisać ów transport tylko jednej z dostaw w łańcuchu;
- jeśli według ogółu informacji, pośrednik wykonuje transport, a w ramach pierwszej dostawy uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki, z kolei przeniósł prawo do dysponowania towarem na ostatecznego odbiorcę dopiero w państwie zakończenia transportu – wysyłkę należy przypisać nabyciu pośrednika (czyli zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT);
- jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel na ostatecznego nabywcę nastąpiłoby w kraju rozpoczęcia wysyłki – to wysyłkę należy przypisać dostawie pośrednika (czyli zgodnie z wyjątkiem od zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT).
jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel na ostatecznego nabywcę nastąpiłoby w kraju rozpoczęcia wysyłki – to wysyłkę należy przypisać dostawie pośrednika (czyli zgodnie z wyjątkiem od zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT):
- dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (przepis art. 22 ust 3 ustawy o VAT).
- w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez:
- pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie; – ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy (przepis art. 22 ust. 2e)
Transport organizuje ostatni podmiot w łańcuchu
Przykład 1
Spółka A z siedzibą w Polsce dokonuje dostawy towaru do kontrahenta B z siedzibą w Hiszpanii (dostawa na warunkach EXW). Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta z Hiszpanii zostaje przeniesione w Warszawie. Kolejno podmiot B z Hiszpanii dokonuje dostawy na rzecz podmiotu C z siedzibą w USA (dostawa ta jest realizowana na warunkach FCA).

W przedstawionym przykładzie w transakcji uczestniczą trzy podmioty:
- A – podatnik z Polski
- B – podatnik z Hiszpanii
- C – podatnik z USA
Z uwagi na przyjęte warunki realizacji poszczególnych transakcji C jest podmiotem organizującym transport, a zatem:
- dostawą ruchomą jest dostawa realizowana pomiędzy podmiotem B i podmiotem C,
- dostawa pomiędzy podmiotem A i B jest dostawą poprzedzającą dostawę ruchomą i jako taka opodatkowana jest w państwie rozpoczęcia transportu towarów – czyli w naszym przykładzie będzie to Polska.
W konsekwencji:
- A – rozpozna dostawę krajową na terytorium Polski opodatkowaną wg obowiązującej tutaj stawki podatku VAT (nabywcą jest podmiot B);
- B – rozpozna eksport towarów z terytorium Polski (nabywcą towarów jest podmiot C);
- C – rozpozna import towarów na terytorium USA.
Transport organizuje pośrednik
Przykład 2
Załóżmy również, że od wskazanej zasady istnieje wyjątek, tzn. spółka A w przypadku pierwszej dostawy dokonanej na rzecz podmiotu B z Hiszpanii nadal dokonuje dostawy na warunkach EXW (w tym miejscu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), natomiast podmiot B z Hiszpanii dokonuje dostawy na rzecz ostatniego w kolejności kontrahenta C (podmiotu z USA) na warunkach CIP/CPT – miasto wskazane przez ostatecznego odbiorcę w USA.

W przedstawionym przykładzie w transakcji uczestniczą trzy podmioty:
- A – podatnik z Polski
- B – podatnik z Hiszpanii
- C – podatnik z USA
Z powyższych zasad współpracy wynika, że to drugi w kolejności podmiot organizuje wysyłkę towarów. W konsekwencji, skoro podmiotem organizującym wysyłkę jest drugi w kolejności podmiot (pośrednik) należy zastanowić się, której transakcji należy ów transport przypisać (jego nabyciu czy dostawie). Otóż, jak wynika z obowiązujących obecnie przepisów ustawy o VAT – skoro pośrednik przeniósł ryzyko do dysponowania towarem jak właściciel (na podmiot z USA) w kraju rozpoczęcia wysyłki – to niewątpliwie ową wysyłkę należy przypisać drugiej dostawie.
Zatem:
- dostawą ruchomą jest dostawa realizowana pomiędzy podmiotem B i podmiotem C.
- dostawa pomiędzy podmiotem A i B jest dostawą poprzedzającą dostawę ruchomą i jako taka opodatkowana jest w państwie rozpoczęcia transportu towarów – czyli w naszym przykładzie będzie to Polska.
W konsekwencji:
- A – rozpozna dostawę krajową na terytorium Polski opodatkowaną wg obowiązującej tutaj stawki podatku VAT (nabywcą jest podmiot B);
- B – rozpozna eksport towarów z terytorium Polski (nabywcą towarów jest podmiot C);
- C – rozpozna import towarów na terytorium USA.
Z powyższych zasad wynika zatem, że w obu przypadkach – dostawa między spółką A a podmiotem B nie może być przez pierwszy podmiot w łańcuchu – traktowana jako eksport towarów.
Gdyby spółka A chciała zastosować preferencyjne opodatkowanie musiałaby zmienić warunki handlowe stosowane w łańcuchu, np. między podmiotem z Hiszpanii a USA (na warunki DAP. Ewentualnie spółka A sama musiałaby odpowiadać za wysyłkę towarów.
Transport organizuje pierwszy podmiot
Przykład 3

Transport organizuje pośrednik
Przykład 4

W obu przedstawionych sytuacjach z uwagi na przyjęte reguły organizacji dostaw:
- dostawą ruchomą jest dostawa realizowana pomiędzy podmiotem A i podmiotem B;
- dostawa pomiędzy podmiotem B i C jest dostawą następującą po dostawie ruchomej i jako taka opodatkowana jest w państwie zakończenia transportu towarów – czyli w naszym przykładzie będzie to USA.
W konsekwencji:
- A – rozpozna eksport towarów z terytorium Polski (nabywcą jest podmiot B);
- B – rozpozna import towarów na terytorium USA oraz sprzedaż krajową na terytorium USA do podmiotu C;
- C – rozpozna zakup krajowy na terytorium USA od podmiotu B.
Transakcje łańcuchowe to jedno z najtrudniejszych zagadnień na gruncie przepisów ustawy o VAT z jakimi musi zmierzyć się Podatnik.
Jeśli potrzebujecie Państwo wsparcia w określeniu właściwych zasad ich rozliczenia lub określeniu schematów, w oparciu o które będziecie mogli rozliczać kolejne realizowane transakcje – zapraszamy do kontaktu.
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.