Przedsiębiorcy stosunkowo często wychodzą z założenia, iż jeśli w transakcji sprzedaży towarów jako finalny nabywca występuje osoba fizyczna, to tym samym kwalifikacja tej transakcji jako transakcji łańcuchowej jest niedopuszczalna. Wychodząc z takiego założenia, zwykle kwalifikują taką sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (o ile oczywiście towar jest przemieszczany w ramach Unii Europejskiej). Czy słusznie?
Odpowiadając wprost – nie, niesłusznie.
Dlaczego ?
Posłużmy się przykładem:
W transakcji uczestniczą trzy podmioty: Spółka A (producent), Spółka B (spółka dystrybucyjna) oraz C – finalny nabywca – (konsument). Towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności podmiotu. Natomiast dostawy są realizowane pomiędzy A i B oraz pomiędzy B i C. Towar w efekcie realizowanych dostaw jest wysyłany z terytorium Polski:
- na terytorium Polski,
- na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub
- na terytorium państwa trzeciego.
Kwalifikacja
W opisanym powyżej przypadku te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Mamy więc do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, względem której obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przewidują szczególne zasady rozliczenia.
Dla kwalifikacji wskazanych transakcji jako transakcji łańcuchowych nie ma znaczenia, czy finalnym nabywcą towaru jest podatnik (transakcje B2B), czy też konsument (transakcje B2C).
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o VAT z transakcją łańcuchową mamy do czynienia, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Przepis ten nie wprowadza warunku, aby ostateczny nabywca w łańcuchu musiał być podatnikiem VAT.
Zwracam również uwagę, iż sprzedaż towarów na odległość dla konsumentów (niezależnie od przyjętej procedury rozliczeń) to transakcja, w której udział biorą wyłącznie dwa podmioty: dostawca oraz finalny nabywca (konsument). Tymczasem w schemacie przedstawionym powyżej uczestniczą trzy podmioty: A (producent), B (spółka dystrybucyjna) oraz C (finalny nabywca – konsument).
Nie ma również podstaw, aby przepisy odnoszące się do sprzedaży towarów na odległość traktować jako lex specialis względem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (który reguluje zagadnienie transakcji łańcuchowych). Przepisy te dotyczą bowiem odmiennych typów dostaw. Skoro zatem brakuje wspólnego zakresu zastosowania tych regulacji, to nie można mówić w tym przypadku o przepisie szczególnym, który ewentualnie wykluczałby zastosowanie regulacji ogólnej.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA)1.
Rozliczenie
Kiedy już pogodzimy się z faktem, że w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego mamy do czynienia z transakcją łańcuchową powinniśmy pamiętać o kilku istotnych kwestiach z tego wynikających:
- Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia transakcji łańcuchowym ma zidentyfikowanie tzw. dostawy ruchomej, czyli dostawy, której przypisać należy transport (ruch towaru). Nie jest to łatwe. Co więcej – przepisy ustawy o VAT stosują inne zasady dla transakcji realizowanych w obszarze UE, a inne dla transakcji eksportowych. Wytyczne dotyczące prawidłowego rozliczenia tych pierwszych znajdziecie Państwo tutaj: Nowe zasady rozliczania transakcji łańcuchowych, a tych drugich tutaj: Export towarów w ramach transakcji łańcuchowych.
- O ile nabywca będący osobą fizyczną nie jest przeszkodą dla rozpoznania i opodatkowania eksportu, o tyle będzie nią w przypadku WDT – tzn. nie ma możliwości, aby rozpoznać wówczas WDT i opodatkować je stawką 0% VAT. Może się okazać, iż w takiej sytuacji konieczne będzie rozpoznanie regulacji obowiązujących w państwie członkowskim, w którym skończył się transport. Tych komplikacji możemy uniknąć poprzez umiejętne rozpoznanie dostawy ruchomej oraz posługiwanie się przez dwa pierwsze podmioty w łańcuchu dostaw właściwymi numerami VAT UE.
- Konieczne będzie również przeanalizowanie transakcji pod kątem ryzyka wystąpienia tzw. sankcyjnego WNT. Wystąpi ono wówczas gdy towar trafił do danego państwa członkowskiego UE (państwo zakończenia transportu), a nabywca tego towaru posłużył się w tej transakcji nr VAT UE nadanym przez inne państwo, niż państwo zakończenia transportu towaru. Wówczas może się okazać, że nabywca musi rozliczyć WNT w obu państwach (państwie zakończenia transportu oraz państwie, którego numerem VAT UE posłużył się w tej transakcji) i jednocześnie nie może z tytułu WNT rozpoznanego w państwie, którego numerem VAT UE posłużył się w danej transakcji, odliczyć podatku VAT. Dla pocieszenia – tych dotkliwych następstw też można uniknąć.
Jeśli potrzebujecie Państwo wsparcia w tego typu podatkowych łamigłówkach – zapraszam do kontaktu.
- Wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 2038/14. ↩︎
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.