Rozstrzygnięcie, która dostawa w łańcuchu dostaw stanowi dostawę ruchomą jest jednym z większych wyzwań podatkowych dla uczestników takiej transakcji. Skutki błędnej kwalifikacji są dla podatników bardzo dotkliwe. Czy da się, przynajmniej w części, uniknąć przykrych konsekwencji? Czy TSUE opowiedział się po stronie podatników? Zapraszamy do lektury tego artykułu.
Transakcje łańcuchowe – jak określić dostawę ruchomą
Praktyczne wskazówki, w jaki sposób identyfikować dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw znajdziecie Państwo tutaj: łańcuchy eksport, łańcuchy UE, łańcuchy trójstronne).
Z uwagi na stopień skomplikowania obowiązujących przepisów zagadnienie to generuje duże ryzyko nieprawidłowości.
Na potrzeby niniejszego artykułu, załóżmy, że w transakcji uczestniczą 3 podmioty (podatnicy VAT UE):
- Podmiot A z siedzibą na terytorium RP;
- podmiot B z siedzibą w Holandii, ale zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce,
- podmiot C z siedzibą na terytorium innego państwa członkowskiego UE.
A sprzedaje towar do B. Następnie Spółka B sprzedaje towar Spółce C. Towar jest wysyłany bezpośrednio z Polski (od podmiotu A) do podmiotu C (czyli do państwa członkowskiego UE). Uczestnicy transakcji łańcuchowej uznali, że dostawą ruchomą (której należy przyporządkować transport) jest druga dostawa (pomiędzy podmiotem B i podmiotem C).
W konsekwencji:
- pierwszą dostawę w łańcuchu dostaw (pomiędzy A i B) potraktowano jako dostawę krajową i opodatkowano stawką 23% VAT,
- drugą dostawę (pomiędzy B i C) zakwalifikowano jako dostawę ruchomą – WDT z terytorium Polski; Spółka B opodatkowała ją stawką podatku VAT 0%,
- podmiot C był natomiast zobligowany do rozliczenia WNT w państwie C.
Okazało się jednak, że kwalifikacja dokonana przez podatników była błędna. Za dostawę ruchomą strony powinny uznać pierwszą dostawę w łańcuchu dostaw.
Skutki błędnej kwalifikacji dostawy ruchomej
Jakie skutki wynikają z nieprawidłowej kwalifikacji?
- dostawą ruchomą była pierwsza dostawa (pomiędzy A i B). Podmiot A powinien rozpoznać z tego tytułu WDT, ALE podmiot B posłużył się w tej transakcji polskim numerem VAT. Skoro tak, to podmiot A nie może opodatkować WDT tej dostawy stawką podatku VAT 0% (nie spełnia warunku, o którym mówi przepis art. 42 ust.1 ustawy o VAT). W konsekwencji powinien wystawić na Spółkę B fakturę z naliczonym podatkiem VAT – 23 %;
- Spółka B powinna zarejestrować się dla podatku VAT w państwie C i tam rozliczyć WNT oraz w dalszej kolejności sprzedaż krajową do podmiotu C;
- dodatkowo, biorąc pod uwagę, że Spółka B posłużyła się dla celów pierwszej transakcji polskim numerem VAT – zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka B powinna dodatkowo rozpoznać w Polsce WNT i zapłacić podatek VAT z tego tytułu. Podatek ten w myśl art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu
Taka sprawa trafiła do TSUE w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA nie kwestionował tego, że strony dokonały błędnej kwalifikacji dostawy ruchomej (a w konsekwencji błędnie rozliczyły poszczególne dostawy w łańcuchu). Sąd miał jednak wątpliwości co do neutralności i proporcjonalności opodatkowania VAT tej transakcji. W opinii NSA brak kompetencji organów prowadzących postępowanie do zweryfikowania całego łańcucha dostaw przynosi efekt, który narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności.
TSUE po stronie podatników
TSUE stwierdził, że art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku[1].
Praktyka krajowych organów podatkowych skutkująca faktycznym dwukrotnym obciążeniem źle rozpoznanej transakcji łańcuchowej pozostaje więc w sprzeczności z prawem unijnym.
Pozytywne rozstrzygnięcie TSUE otwiera podatnikom drogę do odzyskania nienależnie zapłaconego VAT.
[1] Wyrok TSUE z dnia 7 lipca 2022 r., nr sprawy: C-696/20.
Jeżeli zastanawiacie się Państwo nad kompleksowym przeszkoleniem z zakresu podatku VAT – zapraszamy do skorzystania z oferty szkoleniowej Kancelarii ES-Doradztwo.
Podczas szkoleń kładziemy nacisk na ich praktyczny aspekt – stąd spotkania mają charakter warsztatowy. Prowadzimy je w formule on-line, stacjonarnej lub hybrydowej.
Program jest każdorazowo opracowywany pod potrzeby konkretnego klienta, a zatem macie Państwo wpływ na jego ostateczny kształt i to Wy decydujecie o tym, jakie zagadnienia zostaną omówione podczas spotkania.
Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani naszą ofertą szkoleniową, prosimy o wysłanie krótkiej wiadomości na maila: kontakt@es-doradztwo.pl z podaniem:
- wstępnie wybranego tematu szkolenia,
- ilości uczestników,
- oraz formuły w jakiej szkolenie ma zostać przeprowadzone (stacjonarne/on-line/hybrydowe).
Podanie tych danych pozwoli nam przygotować ofertę szkoleniową.